客戶額外購買選擇權與預付卡下客戶未行使權利的收入分析

孫潔

摘要：經濟的發展導致企業間交易的日趨復雜，2018年1月1日實施的《企業會計準則第14號——收入》對企業特定交易事項的收入會計處理做了明確指引，其中客戶額外購買選擇權和預付卡下客戶未行使權利貼近消費者日常生活，它們從客戶角度出發，體現了客戶權利行使與否對會計處理的影響。本文立足新收入準則的具體條例，通過案例對客戶額外購買選擇權與預付卡下客戶未行使權利的會計及稅務處理進行深入剖析和透徹闡述。

關鍵詞：客戶未行使權利;選擇權;收入

基金項目：2018年度河南省高等學校優秀基層教學組織（教高[2018]1058號）;鄭州優秀基層教學組織（鄭教明電[2018]815號）建設的階段成果

經濟越發展，交易越復雜。隨著我國市場經濟環境的日趨成熟，經濟交易中營銷模式多種多樣并不斷創新，原有會計收入準則的規定已無法適應當前市場交易的復雜多樣。為滿足市場經濟發展的需要，2017 年7月5日財政部發布了修訂的《企業會計準則第14號——收入》，打破舊準則商品和勞務的界限，引入了客戶和合同的概念，與現實中的經濟交易更接近。

識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約業務、確定交易價格、將交易價格分攤至單項履約義務、履行單項履約義務時確認收入，這五個步驟是新準則下收入確認的統一流程，整體更為明確化和規范化，拉近了會計處理與經濟交易實務的距離，使收入的確認步驟更貼近實務交易流程，體現了財務業務一體化的思想，具有更強的操作性。新收入準則對企業特定交易事項的收入會計處理做了明確指引，本文結合案例，針對居民日常生活中常見的兩類特定交易——客戶額外購買選擇權和預付卡下客戶未行使權利，分析客戶權利行使與否的會計處理，為相關企業提供理論和實務參考。

一、客戶額外購買選擇權

日常生活中，我們經常能見到銷售方在銷售商品的同時給予客戶額外購買選擇權的情況，額外購買選擇權通常是企業出于建立或鞏固客戶關系設立的，是營銷手段的一種。該業務實質上包括兩個環節：一是銷售主商品時授予客戶該項權利，二是客戶將來兌付該項權利。新收入準則明確了企業應當評估該項選擇權是否向客戶提供了一項重大權力。提供重大權利的，應當作為單項履約義務，將交易價格在主商品與該項選擇權之間分攤，待將來客戶行使該選擇權取得相關商品控制權時，或者該選擇權失效時，確認相關收入。

判斷額外購買選擇權是否為一項重大權利，主要依據兩點，一是客戶只有在訂立了一項合同的前提下才能取得額外購買選擇權，二是客戶將來行使該選擇權購買商品時，能夠在同等條件下超過其他同類客戶所享受的折扣。例如：商家為了宣傳促銷免費提供的優惠，客戶不需要滿足任何條件就可以取得，此類優惠提供的選擇權不是一項重大權利;客戶獲得的額外權利僅是對一些緊俏或限量商品的購買權，行使該購買權購買商品時的價格反映了該商品的單獨售價，該額外權利不視為一項重大權利。日常生活中的額外購買選擇權形式多種多樣，比如：淘寶好評返現，商場或店鋪滿減優惠券，百貨商場或航空公司的積分卡，電信公司充話費送積分，保險公司在客戶購買保險后贈送禮品等。

【例1】小萌公司是一家生產嬰兒用品的企業，2019年1月1日對代理商提出：凡購買拉拉褲五箱及以上的客戶，可以正常價格的六折購買一箱同類商品。已知拉拉褲每箱300元，某初級代理商1月5日購買10箱拉拉褲，7月1日購入2箱同類拉拉褲，不考慮相關稅費。

分析：獲得六折重大優惠購買選擇權的前提是購買五箱以上商品，此選擇權為一項重大權利，構成單項履約義務。1月5日企業收到的交易價格3000元應該在該主商品和額外購買選擇權之間分攤。該項額外購買選擇權的公允價值為2×300×（1-60%）=240，則主商品分攤的交易價格=3000÷（3000+240）×3000=2778，額外購買選擇權分攤的交易價格=3000÷（3000+240）×240=222。

二、預付卡銷售下的客戶未行使權力

客戶未行使權力出現在預收商品款的銷售行為中。企業向客戶收取的預收款，賦予了客戶一項在未來從企業取得該商品的權利，并使企業承擔了向客戶轉讓該商品的義務，日常生活中常見的形式為儲值卡或預付卡。

（一）不考慮增值稅的會計處理

企業采用預收款項方式銷售貨物，除租賃業務為收到預收款時確認收入外，其他業務均應當將預收的款項作為合同負債，待未來履行了轉讓商品、提供服務等相關履約義務時，再將該合同負債轉為收入。這里面經常會有一個問題：持有預付卡的客戶如果放棄使用預付卡（比如卡遺失、遺忘或者零頭余額未消費），那么企業如何處理這部分額外收入？企業銷售預付卡取得款項通常無須退回，如果企業能夠合理預計將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的預收款項金額，那么應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入。如果無法預計客戶所放棄的上述比例和金額，企業在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，將上述負債的相關余額轉為收入。

【例2】米雪兒公司為一家經營連鎖面包店的企業。2019年面包店向客戶銷售了5000張面包卡，每張卡面值200元，總額100萬元，客戶可在任何一家米雪兒店刷卡消費。根據歷史經驗，米雪兒公司預期該批儲值卡中有大約5%（即5萬元）不會被消費。截至2019年6月30日，客戶使用該儲值卡消費的金額為50萬元。

本例中，米雪兒公司預期將有權獲得與客戶未行使權利相關的金額5萬元，該金額應該按照客戶行使合同權利的模式按比例確認為收入。因此，在不考慮增值稅的情況下，米雪兒公司在2019年上半年應當確認的相關收入為526316元（500000+50000÷950000×500000）。這里需要注意的是，在將5萬元客戶未行使權利分攤時，應將5萬元未行使權利在95萬預計行使權利上均勻分攤，而不是在100萬元的總儲值卡金額上分攤，即應用50000÷950000×500000），而非50000÷1000000×500000。

（二）預付卡銷售下的特殊增值稅問題解析

預付卡業務的增值稅納稅處理比較特殊，《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016 年第 53 號）的第五條和第九條對預付卡的增值稅納稅問題做了解釋。對預付卡，53號公告區分單用途商業預付卡和多用途支付機構預付卡，本文僅對單用途預付卡銷售行為做歸納梳理，以期解決實務中困擾很多企業的問題。

預付卡銷售業務處理主要因為參與交易的主體較多而顯得復雜，發卡者、售卡者、貨物或服務的銷售者、消費者是預付卡銷售業務的主要參與主體，我們把發卡者和售卡者統一稱為“售卡方”。

售卡方售卡或接受充值取得了預收資金，需要開具發票，但由于售卡方并未銷售貨物或服務（而且實際上將來也不會由售卡方銷售貨物或服務），因此售卡方此時并不需要繳納增值稅。53號文第九條《商品和服務稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼增加“未發生銷售行為的不征稅項目”（下設601 “預付卡銷售和充值”）解決了這一問題，即售卡方開具的發票使用“未發生銷售行為的不征稅項目”編碼，發票稅率欄應填寫“不征稅”。該行為只能開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。消費者持單用途預付卡刷卡從銷售者處購得貨物或服務，銷售者產生增值稅納稅義務，但不得向持卡人開具增值稅發票，這是因為銷售者并不會從消費者手中掙到錢。銷售者貨物或服務的對價通過與售卡方結算取得，銷售者應向售卡方開具增值稅普通發票，并在備注欄注明“收到預付卡結算款”，不得開具增值稅專用發票。售卡方從銷售方取得的增值稅普通發票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預收資金不繳納增值稅的憑證，留存備查。

（三）考慮增值稅的會計處理

考慮增值稅的收入確認和計量規則與上述（一）基本相同，唯一的問題是：對銷售者而言，客戶未行使權利對應的增值稅應如何處理。

【例3】同【例2】，假設米雪兒公司的增值稅適用稅率為13%。

本例中，售卡方與銷售者為同一主體，均為米雪兒公司。消費者在面包店持卡消費時，米雪兒公司雖然不得向消費者開具增值稅發票，但在此環節產生增值稅納稅義務。米雪兒面包連鎖店預期將有權獲得與客戶未行使權利相關的金額5萬元，該金額應該按照客戶行使合同權利的模式按比例確認為收入。因此，在考慮增值稅的情況下，米雪兒公司在2019年上半年應當確認的相關收入為

根據儲值卡的消費確認收入465766元，此部分收入包含客戶未行使權利分攤而來的23288元，而此部分未行使權利本期不產生納稅義務，因此增值稅銷項稅額的計算不能直接用465766乘以稅率，而應該用500000÷（1+13%）×13%=57522元。

這是根據新收入準則應用指南做出的分析。拓展本案例，假設2019年7月1日至12月31日，消費者使用儲值卡消費了45萬元，且直到2020年12月31日儲值卡有效期滿未有新的消費。2019年12月31日，米雪兒公司應確認收入[4500001+13%+50000×450000÷9500001+13%=398230+20959=419189（元）]，銷項稅同樣不能直接用419189乘以稅率，而應該用450000÷（1+13%）×13%=51770元。

這樣就有一個問題：客戶未行使權力對應的增值稅5752元（115044-57522-51770），直到2020年12月31日儲值卡過期作廢后仍掛在“應交稅費——待轉銷項稅額”顯然不合適。筆者認為，單用途預付卡的持卡人實質上取得的是在一定期間內兌付貨物或服務的權利，其面值是預先確定的，但承諾的貨物或者服務的價格卻是可變的。儲值卡到期，客戶未行使權利的5%相當于面包店的面包單價上漲5%，即意味著持卡人取得了相應的全部貨物和服務。因此，2020年12月31日儲值卡過期作廢時，應將客戶未行使權利對應的“應交稅費——待轉銷項稅額”轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額 ）”，即預付卡銷售下的客戶未行使權力不確認增值稅收入，但確認增值稅稅額。

參考文獻：

[1]《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016 年第 53 號）

[2]冷琳.新收入準則中特定交易會計處理變化探析[J].財會通訊，2018（10）

[3]高允斌，高玉玉.新收入準則下的特定交易事項會計與稅務處理比較分析[J].財務與會計，2018（06）