新收入準(zhǔn)則下解析特定交易的會計處理

任邦齊 任祥銘

財政部于2017年7月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》(以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”)。“新收入準(zhǔn)則”與“舊收入準(zhǔn)則”相比,最大的變化在于特定交易收入確認(rèn)方面給出了許多新的規(guī)定,這使得其收入確認(rèn)的會計處理發(fā)生了很大的變化。但是,2018年7月財政部才公開發(fā)行“新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南”。“新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南”發(fā)行的較晚并且其中的一些表述比較抽象和晦澀,這使得很多實務(wù)工作者對于特定交易收入確認(rèn)的會計處理還不是很明確。

筆者將舉例講解“新收入準(zhǔn)則”下附有銷售退回、附有質(zhì)量保證條款、主要責(zé)任人和代理人、附有客戶額外購買選擇權(quán)、授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、客戶未行使的權(quán)利等七種特定交易業(yè)務(wù)。針對每項特定交易,筆者將從業(yè)務(wù)解析、準(zhǔn)則講解、會計處理應(yīng)用以及準(zhǔn)則變化意義等方面進(jìn)行研究匯報,以期系統(tǒng)、全面、深入的介紹特定交易會計處理的研究成果,幫助實務(wù)工作者明晰會計處理在實際工作中的應(yīng)用。

一、附有銷售退回條款的銷售

銷售退回是指企業(yè)將商品銷售給客戶之后,在合同中明確或者隱含條款準(zhǔn)許客戶進(jìn)行退貨,客戶退貨時會要求企業(yè)返還全部或者部分價款,企業(yè)對已經(jīng)確認(rèn)的收入進(jìn)行調(diào)整。銷售退回分為客戶未取得控制權(quán)之前退回和客戶取得控制權(quán)之后退回,其中客戶取得控制權(quán)之后退回又分為退貨率可以可靠估計以及退貨率不可以可靠估計兩種情況,下面我們將分別進(jìn)行介紹。

（一）客戶未取得商品控制權(quán)之前退回商品

客戶取得商品控制權(quán)之前退回商品不屬于銷售退回。當(dāng)控制權(quán)沒有轉(zhuǎn)移給客戶的時候,發(fā)貨時不用開具增值稅專用發(fā)票,此時企業(yè)不確認(rèn)收入,只需在賬上反映“發(fā)出商品”的增加,“庫存商品”的減少。退貨時企業(yè)只需在賬上反映“庫存商品”的增加,“發(fā)出商品”的減少。

[例1]甲公司與客戶乙在2018年2月1日簽訂合同,向其銷售A產(chǎn)品100件。A產(chǎn)品每件的成本為50元,售價70元。客戶乙未取得A產(chǎn)品的控制權(quán)。

分析：由于客戶乙未取得A產(chǎn)品的控制權(quán),故甲公司沒有轉(zhuǎn)移A產(chǎn)品的控制權(quán),不能確認(rèn)收入。甲公司只能以成本價計算發(fā)出的商品成本,會計處理如下：

借：發(fā)出商品 5000

貸：庫存商品 5000

若乙公司在尚未取得控制權(quán)之前發(fā)生退回30件A產(chǎn)品,則甲公司會計處理如下：

借：庫存商品 1500

貸：發(fā)出商品 1500

（二）客戶取得商品控制權(quán)之后退回商品

1.退貨率不可以可靠估計

當(dāng)合同約定客戶擁有退貨權(quán),但是退貨率不能可靠估計的時候,說明合同的對價是可變的。我們不能將可變對價計入交易價格,換而言之,此時,我們不能以可變對價確認(rèn)收入。因此,雖然產(chǎn)品的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,滿足收入確認(rèn)的條件,但是,銷方依然不能確認(rèn)收入。由于控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,稅務(wù)部門認(rèn)為納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,銷方應(yīng)當(dāng)開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅。當(dāng)退貨期滿后,根據(jù)實際的退貨情況,按照預(yù)期有權(quán)收取對價的金額(此時的交易價格不再是可變對價)計入交易價格,從而確認(rèn)收入。退貨的時,銷方需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具增值稅紅字發(fā)票,沖減多確認(rèn)的銷項稅額。

[例2]2018年2月1日甲公司與客戶乙簽訂合同,向其銷售A產(chǎn)品100件。客戶乙在合同開始日即取得了A產(chǎn)品的控制權(quán),并在90天內(nèi)有權(quán)退貨。由于A產(chǎn)品是最新推出的產(chǎn)品,甲公司尚無有關(guān)該產(chǎn)品退貨率的歷史數(shù)據(jù),也沒有其他可以參考的市場信息。合同約定3月15日,客戶乙付款。A產(chǎn)品在合同開始日的單價為100元,A產(chǎn)品的單位成本為80元。退貨期滿后,30%的產(chǎn)品退回。

分析：甲公司與客戶乙簽訂合同,此時產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出,產(chǎn)品的控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移。但是,由于新產(chǎn)品A退貨情況無法估計,可變對價不能計入交易價格,銷方甲公司不能確認(rèn)收入。由于產(chǎn)品的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,稅務(wù)部門認(rèn)定納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,銷方應(yīng)當(dāng)開具增值稅專用發(fā)票計算銷項稅額。3月15日,客戶付款。退貨期滿后,30%的產(chǎn)品退回,銷方甲公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具3000元增值稅紅字發(fā)票,確認(rèn)沖回銷項稅額510元。此時,銷方可以確認(rèn)收入7000元,結(jié)轉(zhuǎn)成本5600元。甲公司的會計處理如下：

(1)2月1日,由于新產(chǎn)品A的退貨情況無法可靠估計,甲企業(yè)不能以可變對價確認(rèn)收入,只以成本價記入“發(fā)出商品”。但是,甲企業(yè)的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,應(yīng)當(dāng)開具增值稅專用發(fā)票計算銷項稅額。

借：發(fā)出商品 8000

貸：庫存商品 8000

借：預(yù)收賬款 1700

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1700

(2)3月15日,甲企業(yè)收到貨款,由于退貨期未滿,仍然不能確認(rèn)收入,收到的貨款計入“預(yù)收賬款”確認(rèn)負(fù)債。

借：銀行存款 11700

貸：預(yù)收賬款 11700

(3)退貨期滿后,發(fā)生30%的產(chǎn)品退回,銷方甲公司申請開具增值稅紅字發(fā)票,沖減銷項稅。甲企業(yè)將原先確認(rèn)的負(fù)債轉(zhuǎn)為收入,結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本,退回多收的款項。

借：預(yù)收賬款 10000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 510

貸：主營業(yè)務(wù)收入 7000

銀行存款 3510

借：主營業(yè)務(wù)成本 5600

貸：發(fā)出商品 5600

借：庫存商品 2400

貸：發(fā)出商品 2400

2.退貨率可以可靠估計

銷售合同訂立的時候,如果退貨率可以可靠的估計,銷方在產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時候確認(rèn)收入。銷方按照預(yù)期有權(quán)收取的對價確認(rèn)收入,計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目,按照預(yù)期估計退回的金額確認(rèn)負(fù)債,計入“預(yù)計負(fù)債”科目。同時,按照估計退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值,確認(rèn)資產(chǎn)計入“應(yīng)收退貨成本”。按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值,扣除“應(yīng)收退貨成本”的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本,計入“主營業(yè)務(wù)成本”。此時,由于產(chǎn)品的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,稅務(wù)部門認(rèn)定納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,銷方全額開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額。每一資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況,并對上述資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量。如有變化,應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。退貨期滿,根據(jù)實際退貨情況,銷貨方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具增值稅紅字發(fā)票沖減銷項稅額,同時調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的收入。

[例3]甲公司是一家健身器材銷售公司。2018年10月1日,甲公司與乙商場簽訂500件跑步機(jī)的銷售合同。合同約定跑步機(jī)的單位銷售價格為0.5萬元,單位成本為0.4萬元,增值稅稅率16%。根據(jù)合同約定,乙商場應(yīng)于2018年12月1日之前支付貨款,2019年3月31日之前有權(quán)退還跑步機(jī)。發(fā)出跑步機(jī)時,甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗,估計該批跑步機(jī)的退貨率約為20%；在2018年12月31日,甲公司對退貨率進(jìn)行了重新評估,認(rèn)為只有10%的跑步機(jī)會被退回。甲公司為增值稅一般納稅人,跑步機(jī)發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,實際發(fā)生退回時取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定跑步機(jī)發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙商場。

(1)2018年10月1日,甲企業(yè)銷售500件跑步機(jī)時,產(chǎn)品的控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移,甲企業(yè)可以確認(rèn)收入,結(jié)轉(zhuǎn)成本。此時,納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,甲企業(yè)應(yīng)根據(jù)銷售額250萬元開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額40萬元。按照銷售全額250萬元扣除估計的退貨250×20%=50萬元,沖減收入后計入“主營業(yè)務(wù)收入”200萬元。按照估計退貨沖減的收入50萬元,確認(rèn)為“預(yù)計負(fù)債”。按照銷售成本200萬元扣除估計退貨成本40萬元的凈額確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)成本”160萬元,按照估計退貨產(chǎn)品成本40萬元,計入“應(yīng)收退貨成本”科目。甲公司的會計處理如下：

借：應(yīng)收賬款 290

貸：主營業(yè)務(wù)收入—跑步機(jī) 200

預(yù)計負(fù)債—應(yīng)付退貨款 50

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 40

借：主營業(yè)務(wù)成本 160

應(yīng)收退貨成本 40

貸：庫存商品 200

(2)2018年12月1日前收到貨款。

借：銀行存款 290

貸：應(yīng)收賬款 290

(3)2018年12月31日,甲公司對退貨率進(jìn)行重新評估。將退貨率調(diào)整為10%,要將原先計入“預(yù)計負(fù)債”25萬元的金額重新確認(rèn)為收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本20萬元。

借：預(yù)計負(fù)債—應(yīng)付退貨款 25

貸：主營業(yè)務(wù)收入 25

借：主營業(yè)務(wù)成本 20

貸：應(yīng)收退貨成本 20

(4)2019年3月31日發(fā)生銷售退回,實際退貨量為40件,退貨款項已經(jīng)支付,實際退貨率為8%。此時,甲企業(yè)需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具增值稅紅字發(fā)票,沖減銷售退回的銷項稅額。同時,將原先計入“預(yù)計負(fù)債”5萬元重新確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”,結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本4萬計入“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

借：預(yù)計負(fù)債—應(yīng)付退貨款 5

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5

借：主營業(yè)務(wù)成本 4

貸：應(yīng)收退貨成本 4

借：庫存商品 16

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 3.2

貸：應(yīng)收退貨成本 16

銀行存款 3.2

“新收入準(zhǔn)則”與“舊收入準(zhǔn)則”在銷售退回退貨率可以可靠估計的時候,增設(shè)科目“應(yīng)收退貨成本”替代“舊收入準(zhǔn)則”中的“發(fā)出商品”。“應(yīng)收退貨成本”更加直觀的反映出估計退貨的成本或者應(yīng)收退貨的費用,與“發(fā)出商品”科目相比更加能夠直觀的反映出退貨業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

二、附有質(zhì)量保證條款的銷售

附有質(zhì)量保證條款的銷售是指企業(yè)根據(jù)合同約定銷售商品時提供質(zhì)量保證,這些質(zhì)量保證可能因為行業(yè)或者客戶不同而不同,分為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證和不作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證。

（一）作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證

客戶可以選擇單獨購買的質(zhì)量保證,或者企業(yè)銷售商品之外提供的單獨服務(wù),可以作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證。作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證,會計處理上執(zhí)行“新收入準(zhǔn)則”,將部分交易的價格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)。

[例4]2018年9月10日,B公司與客戶簽訂合同,向客戶銷售一臺設(shè)備,售價為8000元。8000元的售價下該設(shè)備包括兩年的質(zhì)保,其中一年是法定質(zhì)保,另一年質(zhì)保是延長質(zhì)保。該設(shè)備若只有法定質(zhì)保一年的售價7800元,延長一年保修服務(wù)的售價是400元。該設(shè)備的成本6000元。

分析：法律規(guī)定一年的保質(zhì)期不屬于單項履約義務(wù),因為,該服務(wù)不是屬于單獨購買的,而是與銷售一體的相關(guān)服務(wù)。但是,B公司額外提供延長一年的質(zhì)保期是屬于單項履約義務(wù),是一項可以單獨購買的服務(wù)。因此,延長質(zhì)量保修要執(zhí)行“新收入準(zhǔn)則”進(jìn)行會計核算。含增值稅的設(shè)備收入8000元要在產(chǎn)品和延長一年質(zhì)保服務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

在會計核算時,B公司應(yīng)將交易價格8000元在設(shè)備和延長保修一年的服務(wù)之間按單獨售價的相對比例進(jìn)行分?jǐn)?確認(rèn)設(shè)備銷售收入 [7800×8000÷(7800 ＋400)]/(1+16%)=6560.13元,在設(shè)備交付客戶時確認(rèn)收入。確認(rèn)延長保修服務(wù)收入[400×8000÷(7800＋400)]/(1+16%)=336.42元。該延長一年的質(zhì)量保證服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履約義務(wù)的情形,B公司應(yīng)在延長保修期間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入,故此時應(yīng)計入“遞延收益”科目,待滿足收入確認(rèn)條件的時候再確認(rèn)收入。

B公司會計處理如下：

借：銀行存款 8000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 6560.13

遞延收益 336.42

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1103.45

借：主營業(yè)務(wù)成本 6000

貸：庫存商品 6000

（二）不作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證

對于不能作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證,比如銷售時做出的質(zhì)量保證承諾,該服務(wù)是與銷售一體的,無法獨立于銷售之外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》的規(guī)定進(jìn)行會計處理,不再執(zhí)行“新收入準(zhǔn)則”。

[例5]A公司為電腦生產(chǎn)企業(yè)。A公司對購買其電腦的消費者做出承諾：電腦售出后1年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的電腦故障和質(zhì)量問題,A公司免費負(fù)責(zé)保修(含零部件更換)。A公司當(dāng)年銷售電腦2500臺,每臺售價為0.5萬元。根據(jù)以往的經(jīng)驗,電腦發(fā)生的保修費一般為銷售額的1.5%—2%之間。A公司當(dāng)年實際的維修費用為24萬(假定用銀行存款支70%,另30%為耗用的材料)。假定上年12月31日“預(yù)計負(fù)債”科目年末余額為3萬元。本例中,A公司因銷售機(jī)床而承擔(dān)了現(xiàn)實義務(wù),該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出A公司,且該義務(wù)的金額能夠可靠計量。

A公司當(dāng)年的會計處理如下：

分析：由于該項質(zhì)量保證承諾不屬于可以獨立于銷售之外的服務(wù),而是和銷售活動捆綁在一起的服務(wù),屬于不作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證,故不能執(zhí)行“收入準(zhǔn)則”而執(zhí)行“或有事項準(zhǔn)則”。

(1)確定當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的“預(yù)計負(fù)債”金額,2500×0.5×(1.5%+2%)/2=21.875萬。由于上年12月31日“預(yù)計負(fù)債”科目年末余額為3萬元,故本年需要計提的“預(yù)計負(fù)債”為21.875-3=18.875萬。

借：銷售費用 18.875

貸：預(yù)計負(fù)債 18.875

(2)當(dāng)年實際支付維修費用24萬,假定用銀行存款支70%,另30%為耗用的材料。

借：銷售費用 5.125

預(yù)計負(fù)債 18.875

貸：銀行存款 16.8

原材料 7.2

附有質(zhì)量保證條款的銷售,我們首先要區(qū)分的就是作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證,還是不作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證。區(qū)分的關(guān)鍵就在于售后的服務(wù)能否與銷售區(qū)分,是否可以獨立核算。如可以獨立核算則作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證,執(zhí)行“新收入準(zhǔn)則”,會計處理上將售出產(chǎn)品和質(zhì)量保證服務(wù)進(jìn)行分?jǐn)偤怂恪Ｈ绻麑儆诓蛔鳛閱雾椔募s義務(wù)的質(zhì)量保證,則執(zhí)行“或有事項準(zhǔn)則”,確認(rèn)為“預(yù)計負(fù)債”。

三、主要責(zé)任人和代理人

主要責(zé)任人和代理人是指企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其自身的身份進(jìn)行判斷。主要責(zé)任人和代理人的判斷,首要的是識別合同中約定的特定商品或者服務(wù)。具體來講,如果企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前擁有控制權(quán),則作為主要責(zé)任人,反之則作為代理人；如果企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品時承擔(dān)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任,如是則為主要責(zé)任人,反之則為代理人；如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或者之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險,如是則為主要責(zé)任人,反之則為代理人；如果企業(yè)能有權(quán)自主決定所有交易商品的價格,如是則為主要責(zé)任人,反之則為代理人。

（一）主要責(zé)任人和代理人的會計處理。

根據(jù)以上的判斷標(biāo)準(zhǔn),如果是主要責(zé)任人,會計處理上收入按照總額法確認(rèn)。如果是代理人,會計處理上收入按照凈額法確認(rèn)。

[例6]甲公司是一家旅行社,從航空公司購買了一定數(shù)量的折扣機(jī)票100張,每張機(jī)票成本價500元,決定對外銷售。

情況1：甲公司向旅客銷售機(jī)票時,可自行決定機(jī)票的價格,每張800元,未售出的機(jī)票不能退還給航空公司。甲旅行社銷售70張機(jī)票。

分析：甲旅行社從航空公司購入機(jī)票之后,可以自行決定該機(jī)票的用途,即是否用于對外銷售,以何等價格以及向哪些客戶銷售等。甲旅行社有能力主導(dǎo)該機(jī)票的使用并且能夠獲得全部的經(jīng)濟(jì)利益,故甲旅行社是增值稅實際的負(fù)稅人。甲旅行社是先取得機(jī)票的控制權(quán),然后再銷售給客戶,甲的身份為主要責(zé)任人,會計處理上以總額法確認(rèn)收入。

甲旅行社的會計處理如下：

借：銀行存款 64960

貸：其他業(yè)務(wù)收人 56000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 8960

借：其他業(yè)務(wù)成本 35000

貸：庫存商品 35000

情況2：甲旅行社向旅客銷售機(jī)票時,與航空公司商議決定機(jī)票的價格每張800元,未售出的機(jī)票可以退還給航空公司,每銷售一張機(jī)票甲公司可以收取10%的手續(xù)費。甲旅行社銷售70張機(jī)票。

分析：甲公司從航空公司購入機(jī)票之后,不能自行決定機(jī)票的售價,并且不能獲得全部機(jī)票經(jīng)濟(jì)利益的流入。未出售的機(jī)票還可以退回給航空公司,說明甲旅行社在銷售時并沒有取得機(jī)票的控制權(quán)。因此,甲旅行社在向旅客銷售機(jī)票的交易中身份是代理人,會計處理上以凈額法確認(rèn)收入。

甲旅社收到銷售的款項,應(yīng)當(dāng)以售價全額開具增值稅專用發(fā)票,確認(rèn)銷項稅。但是,甲旅社只獲得了票款10%的手續(xù)費,屬于代銷的性質(zhì)。增值稅真正的稅負(fù)承擔(dān)者應(yīng)當(dāng)是航空公司,故航空公司在收到款項的時候,應(yīng)當(dāng)開具增值稅專用發(fā)票,確認(rèn)銷項稅,同時,甲企業(yè)可以作為進(jìn)項稅額抵扣。

甲旅社銷售實現(xiàn)時會計處理如下：

借：銀行存款 64960

貸：其他應(yīng)付款 56000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 8960

航空公司收到款項56000×90%+8960=59360(元),開出增值稅專用發(fā)票確認(rèn)銷項稅8960元,甲旅行社則作為進(jìn)項稅額抵扣,其會計處理如下：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅) 8960

貸：其他應(yīng)付款 8960

甲旅行社將款項56000×90%+8960=59360支付給航空公司,然后確認(rèn)代銷收入5600,以6%計算代銷的銷項稅額：

借：其他應(yīng)付款 64960

稅金及附加 336

貸：銀行存款 59360

其他業(yè)務(wù)收入 5600

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 336

采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入,關(guān)鍵在于主要責(zé)任人和代理人的判斷,判斷的依據(jù)主要看銷售時企業(yè)是否能夠取得商品的控制權(quán)。如果企業(yè)在銷售時取得了商品的控制權(quán),其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)則為銷售業(yè)務(wù),以總額法確認(rèn)收入。若企業(yè)在銷售的時候沒有取得商品的控制權(quán),其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)則為代銷業(yè)務(wù),以凈額確認(rèn)收入。在會計處理上要注意銷售形成增值稅納稅義務(wù)人是銷售企業(yè),而不是代銷企業(yè)。代銷企業(yè)要根據(jù)服務(wù)業(yè)的增值稅稅率6%計算銷項稅,計入“稅金及附加”科目。

四、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售是指企業(yè)在向客戶銷售商品時,向客戶授予選擇權(quán),允許客戶可以據(jù)此免費或者以折扣價格購買額外的商品。額外選擇權(quán)的形式有銷售激勵、客戶獎勵積分、未來購買商品的折扣以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。

附有客戶額外選擇權(quán)的銷售通常認(rèn)為銷售了兩件產(chǎn)品,一件是本身購買的產(chǎn)品,另一件是未來可以行使的選擇權(quán)。會計處理上,銷售方應(yīng)當(dāng)將交易價格在這兩項商品之間進(jìn)行分?jǐn)?其中,分?jǐn)傊梁笳叩慕灰變r格與未來的商品相關(guān),因此,不能確認(rèn)收入,而是確認(rèn)為“合同負(fù)債”。銷售方應(yīng)當(dāng)在客戶未來行使該選擇權(quán)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時,或者在該選擇權(quán)失效時,再將原來確認(rèn)的“合同負(fù)債”轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)收入”,從而確認(rèn)收入。

[例7]2018年1月1日,甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據(jù)該計劃,客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分,每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元。截至2018年1月31日,客戶共消費100000元,可獲得10000個積分,根據(jù)歷史經(jīng)驗,甲公司估計該積分的兌換率為95%。上述金額均不包含增值稅,且假定不考慮相關(guān)稅費影響。

本例中,甲公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權(quán)利,應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)。客戶購買商品的單獨售價合計為100000元,考慮積分的兌換率,甲公司估計積分的單獨售價為9500元(1×10000×95%)。甲公司按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

商品分?jǐn)偟慕灰變r格= [100000÷(100000+9500)]×100000=91324(元)

積分分?jǐn)偟慕灰變r格= [9500÷(100000+9500)]×100000=8676(元)

因此,甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入91324元,同時,確認(rèn)合同負(fù)債8676元。

借：銀行存款 100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 91324

合同負(fù)債 8676

截至2018年12月31日,客戶共兌換了4500個積分,甲公司對該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計,仍然預(yù)計客戶將會兌換的積分總數(shù)為9500個。因此,甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。積分當(dāng)年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入為4110元(4500÷9500×8676)；

借：合同負(fù)債 4110

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4110

剩余未兌換的積分為4566元(8676-4110),仍然作為合同負(fù)債。

截至2019年12月31日,客戶累計兌換了8500個積分。甲公司對該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計,預(yù)計客戶將會兌換的積分總數(shù)為9700個。積分當(dāng)年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入為3493元(8500÷9700×8676-4110)；

借：合同負(fù)債 3493

貸：主營業(yè)務(wù)收入 3493

剩余未兌換的積分為1073元(8676-4110-3493),仍然作為合同負(fù)債。當(dāng)兌換期滿后,將所有的“合同負(fù)債”轉(zhuǎn)為收入。

借：合同負(fù)債 1073

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1073

新收入準(zhǔn)則設(shè)置會計科目“合同負(fù)債”取代原準(zhǔn)則中“遞延收益”科目來記錄尚未行權(quán)的獎勵積分,更加強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)的合同觀,會計處理與交易實質(zhì)更加契合。

五、授予知識產(chǎn)權(quán)許可

授予知識產(chǎn)權(quán)許可,是指企業(yè)授予客戶對企業(yè)擁有的知識產(chǎn)權(quán)享有相應(yīng)權(quán)利。常見的知識產(chǎn)權(quán)包括軟件和技術(shù)、影視和音樂等的版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和其他版權(quán)等。授予知識產(chǎn)權(quán)分為構(gòu)成單項履約義務(wù)以及不構(gòu)成單項履約義務(wù)兩種情況。構(gòu)成單項履約義務(wù)又分為按照時點確認(rèn)收入還是按照時段確認(rèn)收入兩種情況,下面將分別進(jìn)行介紹。

（一）授予知識產(chǎn)權(quán)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)

判斷企業(yè)授予知識產(chǎn)權(quán)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)的關(guān)鍵在于授予客戶知識產(chǎn)權(quán)許是否可以與所售商品明確的區(qū)分。如果授予的知識產(chǎn)權(quán)可以與所售商品明確的區(qū)分,則授予知識產(chǎn)權(quán)作為一項單項履約義務(wù)。如果授予的知識產(chǎn)權(quán)不能與所售商品明確區(qū)分,則與所售商品一起作為一項單項履約義務(wù),即授予的知識產(chǎn)品單獨不構(gòu)成單項履約義務(wù)。

基于新收入準(zhǔn)則解讀授予知識產(chǎn)權(quán)的會計處理,當(dāng)授予的知識產(chǎn)權(quán)構(gòu)成單項履約義務(wù)的時候,應(yīng)與所售商品分別確認(rèn)收入。當(dāng)授予的知識產(chǎn)權(quán)不構(gòu)成單項履約義務(wù),應(yīng)與所售商品一起確認(rèn)收入。

[例8]某抗癌研究企業(yè)將其擁有的抗癌專利權(quán)許可證授予乙公司,授權(quán)期限為10年。

情況1：抗癌研究企業(yè)承諾為乙公司生產(chǎn)該種藥品,每年收取100萬元,同時每年交付藥物一批。除此之外,抗癌研究企業(yè)不會從事任何與支持該藥品相關(guān)的活動。該藥品的生產(chǎn)流程特殊性極高,沒有其他公司能夠生產(chǎn)該種藥品。

分析：抗癌研究企業(yè)向乙公司授予專利權(quán)許可,并為其提供生產(chǎn)服務(wù)。由于市場上沒有其他公司能夠生產(chǎn)該藥品,客戶乙將無法從該專利權(quán)許可中單獨獲益。因此,該專利權(quán)許可和生產(chǎn)服務(wù)不可明確區(qū)分,應(yīng)當(dāng)將其一起作為單項履約義務(wù)進(jìn)行會計處理。

抗癌研究企業(yè)當(dāng)年的會計處理如下：

借：銀行存款 117

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 17

情況2：抗癌研究企業(yè)每年收取10萬的抗癌專利許可費,抗癌藥物由乙公司自行生產(chǎn)。

分析：由于乙公司可以自行生產(chǎn)抗癌藥物,該專利許可可以和生產(chǎn)服務(wù)明確區(qū)分,應(yīng)當(dāng)將該專利許可作為一項單項履約義務(wù)。

抗癌研究企業(yè)由于收取的是專利權(quán)使用費,適用的增值稅稅率是6%,故其會計處理如下：

借：銀行存款 10.6

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 0.6

（二）授予知識產(chǎn)權(quán)許可是在某一時段分?jǐn)偸杖脒€是某一時點確認(rèn)收入

授予的知識產(chǎn)權(quán)構(gòu)成單項履約義務(wù)的時候,我們需要判斷是以某一時期來分?jǐn)偸杖?還是以某一時點來確認(rèn)收入。如果授予的知識產(chǎn)權(quán)許可要在某一時段確認(rèn)收入,需要同時滿足以下三個條件：(1)合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動。(2)該活動會對客戶產(chǎn)生有利或者不利的影響。(3)該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。若不能同時滿足以上三個條件,則按照時點確認(rèn)收入。

基于“新收入準(zhǔn)則”,當(dāng)授予知識產(chǎn)權(quán)滿足某一時段分?jǐn)偸杖氲臅r候,會計處理上按照會計分期分?jǐn)偸杖搿．?dāng)授予知識產(chǎn)權(quán)屬于某一時點確認(rèn)收入的時候,會計處理上一次確認(rèn)收入。

(1)授予知識產(chǎn)權(quán)滿足某一時段分?jǐn)偸杖?/p>

[例9]甲公司是一家設(shè)計制作連環(huán)漫畫的公司,乙公司是一家大型游輪的運營商。甲公司授權(quán)乙公司可在4年內(nèi)使用其3部連環(huán)漫畫中的角色形象和名稱,乙公司可以以不同的方式(例如,展覽或演出)使用這些漫畫中的角色。甲公司的每部連環(huán)漫畫都有相應(yīng)的主要角色,并會定期創(chuàng)造新的角色,角色的形象也會隨時演變。合同要求乙公司必須使用最新的角色形象。在授權(quán)期內(nèi),甲公司每年向乙公司收取1000萬元。

分析：判斷甲公司能否按照某一時段確認(rèn)收入,關(guān)鍵是看能否同時滿足上述的三個條件：(1)乙游輪公司預(yù)期甲公司的連環(huán)畫創(chuàng)作活動會對其生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大的影響活動。(2)由于乙游輪公司要利用甲公司創(chuàng)作的最新角色,故甲公司的連環(huán)畫創(chuàng)作活動會對乙公司產(chǎn)生有利或者不利的影響。(3)甲公司的連環(huán)畫創(chuàng)作活動不會導(dǎo)致乙游輪公司轉(zhuǎn)讓某項商品。甲公司滿足按照某一時段確認(rèn)收入。

甲公司只能確認(rèn)當(dāng)年的收入1000萬,而不能確認(rèn)合同總共的收入4000萬：

借：銀行存款 1060

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 60

(2)授予的知識產(chǎn)權(quán)滿足某一時點確認(rèn)收入

授予知識產(chǎn)權(quán)許可不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的,應(yīng)當(dāng)作為在某一時點履行的履約義務(wù),在履行該履約義務(wù)時確認(rèn)收入。在客戶能夠使用某項知識產(chǎn)權(quán)許可并開始從中獲利之前,企業(yè)不能對此類知識產(chǎn)權(quán)許可確認(rèn)收入。例如,企業(yè)授權(quán)客戶在一定期間內(nèi)使用軟件,但是,在企業(yè)向客戶提供該軟件的密鑰之前,客戶都無法使用該軟件,因此,企業(yè)在向客戶提供該密鑰之前雖然已經(jīng)得到授權(quán),但也不應(yīng)確認(rèn)收入。

[例10]甲音樂唱片公司將其擁有的一首經(jīng)典民歌的版權(quán)授予乙公司,并約定乙公司在5年內(nèi)有權(quán)在國內(nèi)所有商業(yè)渠道(包括電視、廣播和網(wǎng)絡(luò)廣告等)使用該經(jīng)典民歌。因提供該版權(quán)許可,甲公司每年末收取10000元的固定對價。除該版權(quán)之外,甲公司無需提供任何其他的商品。該合同不可撤銷。假設(shè)市場年利率I=5%,(P/A,5%,2)=4.375

分析：甲公司除了授予該版權(quán)許可外不存在其他履約義務(wù)。甲公司并無任何義務(wù)從事改變該版權(quán)的后續(xù)活動,該版權(quán)也具有重大的獨立功能(即民歌的錄音可直接用于播放),乙公司主要通過該重大獨立功能獲利,而非甲公司的后續(xù)活動。因此,合同未要求甲公司從事對該版權(quán)許可有重大影響的活動,乙公司對此也沒有形成合理預(yù)期,甲公司授予該版權(quán)許可屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。

甲公司由于收款時間比較長,需要考慮貨幣的時間價值,增值稅應(yīng)按照收入的全額50000萬元計算銷項稅3000萬元,其會計處理如下：

借：長期應(yīng)收款 53000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000×4.375=43750

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 3000

未確認(rèn)融資費用 6250

當(dāng)授予知識產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成單項履約義務(wù)時,要判斷其是按照時點確認(rèn)收入還是按照時期確認(rèn)收入。如果按照時點確認(rèn)收入,則考慮貨幣的時間價值,一次確認(rèn)收入。如果按照時期確認(rèn)收入,則每年分期確認(rèn)收入。

六、售后回購

售后回購,是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購回的銷售方式。被購回的商品包括原銷售給客戶的商品、與該商品幾乎相同的商品,或者以該商品作為組成部分的其他商品。一般來說,售后回購?fù)ǔＳ腥N形式：一是企業(yè)和客戶約定企業(yè)有義務(wù)回購該商品,即存在遠(yuǎn)期安排。二是企業(yè)有權(quán)利回購該商品,即企業(yè)擁有回購選擇權(quán)。三是當(dāng)客戶要求時,企業(yè)有義務(wù)回購該商品,即客戶擁有回售選擇權(quán)。

(1)企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的。銷售方與客戶約定未來負(fù)有回購義務(wù)或銷售方享有回購權(quán)利的,盡管客戶可能已經(jīng)持有了該商品的實物,但是,由于銷售方承諾回購或者有權(quán)回購該商品,導(dǎo)致客戶并沒有取得該商品的控制權(quán)。

會計處理上,銷售方回購價格低于原售價的應(yīng)視為經(jīng)營租賃,按照“租賃準(zhǔn)則”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理；銷售方回購價格不低于原售價的應(yīng)視為融資交易,在收到客戶款項時確認(rèn)金融負(fù)債,并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用等。銷售方到期未行使回購權(quán)利的,應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負(fù)債,同時確認(rèn)收入。

[例11]2018年1月1日,甲公司向乙公司銷售1臺設(shè)備,銷售價格為200萬元：。

情況1：同時雙方約定兩年之后,即2020年1月1日,甲公司將以120萬元的價格回購該設(shè)備。

分析：假定不考慮增值稅的影響,根據(jù)合同約定,甲公司負(fù)有在兩年后回購該設(shè)備的義務(wù),因此,乙公司并未取得該設(shè)備的控制權(quán)。假定不考慮貨幣時間價值,該交易的實質(zhì)是乙公司支付了80萬元(200-120)的對價取得了該設(shè)備2年的使用權(quán)。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會計處理。

故甲公司應(yīng)確認(rèn)2018年的租金收入,其會計處理如下：

借：銀行存款 200

貸：其他業(yè)務(wù)收入 (200-120)/2=40

其他應(yīng)付款 160

情況2：假定甲公司將在2020年1月1日不是以120萬元,而是以250萬元的價格回購該設(shè)備,假設(shè)市場年利率I=12%。

分析：假定不考慮增值稅的影響,該交易的實質(zhì)是甲公司以該設(shè)備作為質(zhì)押取得了200萬元的借款,2年后歸還本息合計250萬元。甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易視為融資交易,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該設(shè)備,而應(yīng)當(dāng)在收到客戶款項時確認(rèn)金融負(fù)債,并不能確認(rèn)收入,將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用。

甲公司的會計處理如下：

借：銀行存款 200

未確認(rèn)融資費用 50

貸：其他應(yīng)付款 250

借：財務(wù)費用 24

貸：未確認(rèn)融資費用 24

(2)企業(yè)應(yīng)客戶要求回購商品的。

銷售方負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的,應(yīng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因。銷售方回購要對客戶有利,客戶才會有使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因。比如當(dāng)銷售方回購價遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于商品市場價,此時判讀客戶具有重大經(jīng)濟(jì)動因,銷售方應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易,按照“租賃準(zhǔn)則”的規(guī)定進(jìn)行會計處理；否則,銷售方應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易,按照“新收入準(zhǔn)則”進(jìn)行會計處理。

[例12]甲公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的一臺設(shè)備,銷售價格為2000萬元,雙方約定,乙公司在5年后有權(quán)要求甲公司以1500萬元的價格回購該設(shè)備。

情況1：甲公司預(yù)計該設(shè)備在回購時的市場價值將遠(yuǎn)低于1500萬元。

分析：本例中,假定不考慮時間價值的影響,甲公司的回購價格1500萬元低于原售價2000萬元,但遠(yuǎn)高于該設(shè)備在回購時的市場價值,甲公司判斷乙公司有重大的經(jīng)濟(jì)動因行使其權(quán)利要求甲公司回購該設(shè)備。因此,甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為租賃交易進(jìn)行會計處理。甲公司的會計處理如下：

借：銀行存款 2000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 500

其他應(yīng)付款 1500

情況2：若甲公司的回購價1500萬遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于當(dāng)時設(shè)備的市場價值,則甲公司判斷乙公司將不具有重大的經(jīng)濟(jì)動因行使其權(quán)利要求甲公司回購該設(shè)備。則甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照銷售退回執(zhí)行收入準(zhǔn)則,甲公司銷售實現(xiàn)的時候應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入,當(dāng)發(fā)生退回的時候應(yīng)當(dāng)沖減收入。其賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 2320

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 320

借：主營業(yè)務(wù)收入 1500

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅) 240

貸：銀行存款 1740

銷售退回首先要判斷是銷售方主導(dǎo)的退回還是客戶主導(dǎo)的退回。若是銷售方主導(dǎo)的退回則執(zhí)行“租賃準(zhǔn)則”,當(dāng)回購價大于原售價的時候,確認(rèn)為融資租賃。當(dāng)回購價低于原售價的時候,確認(rèn)為經(jīng)營租賃。若是客戶主導(dǎo)的退回,銷售方判斷客戶是否具有經(jīng)濟(jì)動因,客戶有經(jīng)濟(jì)動因的時候,銷售方則執(zhí)行“租賃準(zhǔn)則”。客戶沒有經(jīng)濟(jì)動因的時候,銷售方則執(zhí)行“新收入準(zhǔn)則”。

七、客戶未行使權(quán)力

客戶未行使權(quán)力是指企業(yè)因銷售商品向客戶收取的預(yù)收款,賦予了客戶一項在未來從企業(yè)取得該商品的權(quán)利,并使企業(yè)承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的義務(wù),因此,會計處理上企業(yè)應(yīng)當(dāng)將預(yù)收的款項確認(rèn)為合同負(fù)債,待未來履行了相關(guān)履約義務(wù),即向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時,再將該負(fù)債轉(zhuǎn)為收入。

[例13]甲公司經(jīng)營連鎖超市。2018年,甲公司向客戶銷售了3000張儲值卡,每張卡的面值為500元,總額為1500000元。客戶可在甲公司連鎖的超市進(jìn)行消費。甲公司預(yù)計將有10%的金額不會被消費。截止至2018年12月31日,客戶持卡消費的金額為400000元。甲公司為增值稅一般納稅人,在客戶持卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

本例中,甲公司預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)利相關(guān)的金額1500000×10%=150000元,該金額應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入。

因此,甲公司在2018年銷售的儲值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額為444444 元 [(400000+150000 ×400000 ÷1350000)÷(1+16%)]。甲公司的會計處理為：

(1)銷售儲值卡：

借：庫存現(xiàn)金 1500000

貸：合同負(fù)債 1493103.4

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 206896.6

(2)根據(jù)儲值卡的消費金額確認(rèn)收入,同時將對應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項稅額確認(rèn)為銷項稅額：

借：合同負(fù)債 444444

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額71111.04

貸：主營業(yè)務(wù)收入 444444

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)71111.04

客戶未行使權(quán)力會計處理的關(guān)鍵在于,收到款項的時候確認(rèn)為“合同負(fù)債”。確認(rèn)收入時要將估計不會消費的金額按比例進(jìn)行確認(rèn),將已經(jīng)消費的金額從“合同負(fù)債”中轉(zhuǎn)出,計入“主營業(yè)務(wù)收入”。

本文系統(tǒng)、全面的介紹了“新收入準(zhǔn)則”下特定交易業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則的變化以及相應(yīng)會計處理的變化。具體舉例介紹了附有銷售退回、附有質(zhì)量保證條款、主要責(zé)任人和代理人、附有客戶額外購買選擇權(quán)、授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、客戶未行使的權(quán)利等七種特定交易業(yè)務(wù)的會計處理。

總之,“新收入準(zhǔn)則”下特定交易的準(zhǔn)則修改,體現(xiàn)出收入確認(rèn)時點更加合理,收入的計量更加準(zhǔn)確,會計核算更加能夠體現(xiàn)出“合同觀”,與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)更加契合。