增值稅稅率簡并下涉農企業的納稅籌劃

彭新媛

一、農產品收購業務的納稅籌劃

財稅[2017]37號文件規定,納稅人購進農產品,取得(開具)農產品銷售發票或收購發票的,以農產品銷售發票或收購發票上注明的農產品買價和11%的扣除率計算進項稅額；營業稅改征增值稅試點期間,納稅人購進用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農產品維持原扣除力度不變。在上述規定中,農產品是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的沒有經過任何加工的初級產品,即只是通過簡單的曬干、腌制、切片等粗略的方式制成的農業產品。為此,涉農企業應該收購未經加工的植物、動物的初級產品,以充分享受增值稅進項稅額抵扣政策,從而減輕稅收負擔。

案例分析1：綠洲木門有限公司系增值稅一般納稅人,主要生產實木門、實木復合地板、整體櫥柜等,適用的增值稅稅率為17%,年不含稅銷售額為2700萬元。因業務需要,該公司每年從山區農民手中收購已加工過的杉木板、櫸木板等板材900萬元(其中耗用原木成本為600萬元)。假設其他可抵扣進項稅額為75萬元,請結合稅率簡并新政提出納稅籌劃方案。

方案一：該公司收購經過加工的杉木板、櫸木板等板材。

由于經過加工的板材不屬于初級農產品的范疇,就不能按照13%的扣除率抵扣增值稅進項稅額。則全年應繳納增值稅=2700×17%-75=384(萬元),應繳納城建稅及教育費附加=384×(7%＋3%)=38.4(萬元),合計應納稅額=384＋38.4＝422.4(萬元)。

方案二：該公司直接收購原木且開具農產品收購發票,然后雇傭農民加工成符合要求的板材。

則收購的原木維持原扣除力度不變,即按照13%?的扣除率計算進項稅額抵扣。全年應繳納增值稅=2700×17%-600×13%-75=306(萬元),應繳納城建稅及教育費附加=306×(7%＋3%)=30.6(萬元),合計應納稅額=306＋30.6＝336.6(萬元)。

通過納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅85.8萬元(422.4-336.6)。因此,綠洲木門有限公司應當選擇方案二。

案例點評：需要提醒納稅人注意的是,在方案二下,雇傭農民加工板材的人工成本應當不高于385.8萬元(900-600＋85.8),否則將不符合成本效益原則而導致納稅籌劃的失敗。

二、從小規模納稅人處購買農產品的納稅籌劃

根據財稅[2017]37號文件的規定,一般納稅人購進農產品,從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規模納稅人取得增值稅專用發票的,以增值稅專用發票上注明的金額和11%的扣除率計算進項稅額。同時,對按照17%稅率征稅的農產品深加工企業購入農產品,維持原扣除力度不變,避免因進項抵扣減少而增加稅負。因此,涉農行業一般納稅人從小規模納稅人處購買農產品時,應盡量索取增值稅專用發票,以獲得較多的進項稅額抵扣。

案例分析2：金鳶干果公司系增值稅一般納稅人,主要生產蘋果干、葡萄干、核桃仁等,適用11%增值稅稅率。2017年10月,該公司從小規模納稅人春雨果業公司處購買蘋果、桂圓等水果一批,含稅購進金額為10.3萬元。當月銷售干果,取得不含稅銷售額32.5萬元。請提出納稅籌劃方案。

方案一：該公司向春雨果業公司索取普通發票。

該公司從小規模納稅人處購買農產品,須取得專用發票才能按11%的扣除率抵扣進項稅,這和以前財稅[2012]75號規定的取得普通發票(征收率3%)按13%的扣除率抵扣進項稅大不相同,因此,蘋果、桂圓等水果的進項稅額不允許抵扣。則當月應繳納增值稅=32.5×11%=3.58(萬元),應繳納城建稅及教育費附加=3.58×(7%＋3%)=0.36(萬元),合計應納稅額=3.58＋0.36＝3.94(萬元)。

方案二：該公司向春雨公司索取稅務局代開的增值稅專用發票,票面金額10萬元,稅額0.3萬元,價稅合計10.3萬元。

則當月應繳納增值稅=32.5×11%-10×11%=2.48(萬元),應繳納城建稅及教育費附加=2.48×(7%＋3%)=0.25(萬元),合計應納稅額=2.48＋0.25＝2.73(萬元)。

通過納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅1.21萬元(3.94-2.73)。因此,金鳶干果公司應當選擇方案二。

案例點評：目前,增值稅小規模納稅人自行開具增值稅專用發票的試點范圍正在進一步擴大。財稅[2017]37號文件關于從小規模納稅人處購進農產品取得專用發票情況的規定,更多的是為了促進小規模納稅人自開或代開增值稅專用發票,符合大勢所趨。

三、分別核算農產品進項稅額的納稅籌劃

根據財稅[2017]37號文件的規定,納稅人購進農產品既用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物又用于生產銷售其他貨物服務的,如果未分別核算農產品的進項稅額,則統一以增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額,或以農產品收購發票或銷售發票上注明的農產品買價和11%的扣除率計算進項稅額。有鑒于此,納稅人應當盡量分別核算用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物和其他貨物服務的農產品進項稅額,從而最大限度提高進項稅額的抵扣比率,減輕企業納稅負擔。

案例分析3：維康中藥廠系增值稅一般納稅人,2017年11月購進一批藥用植物用于生產中藥飲片和加工中成藥,農產品收購發票上注明的買價為216萬元。上述購進的藥用植物約1/3用于生產中藥飲片,2/3用于加工中成藥,且未對藥用植物的進項稅額分別核算。假設當月中藥飲片不含稅銷售額為180萬元,中成藥不含稅銷售額為270萬元,請提出納稅籌劃方案。

方案一：該廠未分別核算用于生產中藥飲片和加工中成藥的藥用植物進項稅額,則從低適用11%的扣除率計算進項稅額。

當月應繳納增值稅=180×11%＋270×17%-216×11%=41.94(萬元),應繳納城建稅及教育費附加=41.94×(7%＋3%)=4.19(萬元),合計應納稅額=41.94＋4.19＝46.13(萬元)。

方案二：該廠分別核算用于生產中藥飲片和加工中成藥的藥用植物進項稅額。

當月應繳納增值稅=180×11%＋270×17%-(216×11%×1/3＋216×13%×2/3)=39.06(萬元),應繳納城建稅及教育費附加=39.06×(7%＋3%)=3.91(元),合計應納稅額=39.06＋3.91＝42.97(萬元)。

通過納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅3.16萬元(46.13-42.97),因此,維康中藥廠應當選擇方案二。

案例點評：分別核算用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物和其他貨物服務的農產品進項稅額,在一定程度上提高了會計核算難度,也加大了核算成本,但與納稅籌劃效果相比,仍然是值得的。

四、分立農業生產部門的納稅籌劃

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十五條的規定,農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅,農業生產者包括從事農業生產的單位和個人。因此,涉農企業自產初級農產品,并進行深加工使其增值以后再出售的,由于失去了稅法規定的初級農產品的特點,就不能享受免稅待遇。因此,涉農企業可以考慮將初級農產品的生產部門分立出來,成立單獨核算的企業以享受增值稅免稅政策,而按照17%稅率征稅的原農產品深加工企業再從該分立出的企業購買農產品,則可以按照13%的扣除率抵扣進項稅額,從而提高了可抵扣項目的比重。

案例分析4：陽光牛肉干食品有限公司系增值稅一般納稅人,內部設有黃牛養殖場和牛肉干加工廠兩個部門,主要生產流程如下：養殖魯西黃牛生產新鮮牛肉,將產出的牛肉進行加工制成不同口味的風干牛肉干,再將牛肉干制品銷售給各大超市。2017年第四季度,該公司向農戶收購的草料金額為120萬元,經稅務機關批準后允許抵扣進項稅額15.6萬元,其他水費、電費等按規定可以抵扣進項稅額9.6萬元。假設全年牛肉干制品不含稅銷售收入為600萬元,牛肉干制品適用17%的增值稅稅率,請提出納稅籌劃方案。

方案一：黃牛養殖場非獨立核算。

則第四季度應繳納增值稅=600×17%-(15.6 ＋9.6)=76.8(萬元),應繳納城建稅及教育費附加=76.8×(7%＋3%)=7.68(萬元),合計應納稅額=76.8＋7.68＝84.48(萬元)。

方案二：該公司將黃牛養殖場從中分立出來,成立單獨核算的養殖公司,而原公司僅負責牛肉干加工廠。

假定養殖公司銷售給牛肉干加工廠的新鮮牛肉售價為320萬元,其他條件不變,則養殖公司銷售的自產農產品免征增值稅,原牛肉干食品公司第四季度應繳納增值稅=600×17%-320×13%-9.6=50.8(萬元),應繳納城建稅及教育費附加=50.8×(7%＋3%)=5.08(萬元),合計應納稅額=50.8＋5.08＝55.88(萬元)。

通過納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅28.6萬元(84.48-55.88)。因此,陽光牛肉干食品有限公司應當選擇方案二。

案例點評：雖然分立農業生產部門的節稅效果立竿見影,但是很可能導致人為地割裂農業產業鏈條,不利于涉農企業的長遠發展。因此,納稅人應仔細權衡分立企業的利弊,以免得不償失。

五、成立農民專業合作社以享受稅收優惠的納稅籌劃

《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》(財稅[2008]81號)明確規定對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品,視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。因此,有條件的涉農企業可以考慮成立農民專業合作社,吸收本地足夠多的農業生產者以發展規模化經營,則對外收購的比重將會降低,同樣,其對外銷售的免稅產品比重將會提高,享受稅收優惠的可能性就會越大。

案例分析5：四季綠農產品有限公司系增值稅一般納稅人,主要從本地農戶手中收購蔬菜、水果、家禽等農產品,然后通過網絡交易平臺銷售給該市及其他地區的居民。預計2018年第一季度的含稅銷售額為333萬元,增值稅進項稅額為17萬元,請提出納稅籌劃方案。

方案一：該公司通過網絡交易平臺銷售從本地農戶手中收購的農產品。

則第一季度應繳納增值稅=333÷(1＋11%)×11%-17=16(萬元),應繳納城建稅及教育費附加=16×(7%＋3%)=1.6(萬元),合計應納稅額=16＋1.6＝17.6(萬元)。

方案二：該公司聯合當地農戶以“入股分紅”的形式成立農民專業合作社,并通過網絡交易平臺等渠道銷售本社成員自產農產品。

則第一季度的銷售額免征增值稅,從而直接提高了合作社社員的入股分紅比例,帶動社員共同富裕。

通過納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅17.6萬元。因此,該公司應當選擇方案二。

案例點評：成立農民專業合作社,并且按照有關規定進行管理和經營,不僅可以享受有關稅收優惠政策,還可以獲得財政支持以及金融、科技、人才的扶持,可謂一舉多得。

綜上所述,簡并增值稅稅率給振興農業帶來了新的契機,涉農企業應結合自身生產經營的特點,正確認識和把握稅率銜接和減稅環節等涉稅難點,并依托國家的扶農惠農政策進行納稅籌劃,從而減輕稅收負擔、化解涉稅風險,實實在在享受到稅收政策紅利。