關(guān)于修訂農(nóng)村集體經(jīng)濟組織財務會計制度的建議

趙銀萍 王 萍 沈廷金

2019年4月11日,農(nóng)業(yè)農(nóng)村部向全國農(nóng)村經(jīng)管人員、農(nóng)村財務會計人員等發(fā)出通知,公開征集關(guān)于修訂《村合作經(jīng)濟組織財務制度》、《村合作經(jīng)濟組織會計制度》的意見建議,準備重新修訂出臺這兩個保障農(nóng)村集體經(jīng)濟組織財務健康運行的業(yè)務制度。我們認為：在當前農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革進入全面推進階段的新時期,修改兩個制度非常及時,非常必要,對加強我國現(xiàn)階段的農(nóng)村集體財務管理工作意義重大。本文擬根據(jù)近年來各地實務操作中出現(xiàn)的具體情況,就當前實踐工作中急需明確的主要問題,提出幾點粗略的建議。

一、需要明確充實和強調(diào)的會計業(yè)務事項問題

近年來,我國各項農(nóng)村改革不斷推進,一方面,引起了農(nóng)村集體經(jīng)濟組織大宗會計業(yè)務的發(fā)生,特別是在2006年各地全面完成農(nóng)村稅費改革以后。這些會計事項有自身發(fā)展正常安排的,也有接受外部被動安排的,有合法合規(guī)的,也有集體經(jīng)濟組織違規(guī)違紀的,等等。從會計工作應堅持的客觀性原則分析,雖然2004年的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》對這些業(yè)務事項基本上沒有涉及,但這些不斷發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務,都已經(jīng)或正在成為頻次逐漸增多的實際會計事項。另一方面,是大部分集體經(jīng)濟組織與之相反,對2004年的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》中已有明確規(guī)定的一些規(guī)范要求,卻又因長期普遍存在的會計核算習慣影響,而一直不能實際執(zhí)行到位,沒有完整地維護好全國統(tǒng)一制度的嚴肅性。因此,這兩個方面的情況,都迫切要求在制度修改中進行統(tǒng)一的充實和重點強調(diào)。

第一、新型會計事項,諸如：一事一議獎補、村級組織運轉(zhuǎn)經(jīng)費補助、美麗鄉(xiāng)村及舊村改造等建設拆遷、農(nóng)村土地專項整治治理、村村(戶戶)通(硬化)路通(自來)水工程、村干部養(yǎng)老保險、群眾醫(yī)療保險支出、農(nóng)村秸稈禁燒補助、財政扶持資金管理核算、財政扶貧資金資產(chǎn)管理核算等業(yè)務事項。

第二、個別地方已實際發(fā)生存在的違規(guī)違紀會計事項,諸如：小產(chǎn)權(quán)房建設、占用農(nóng)地建設、超標準設施農(nóng)業(yè)建設、不規(guī)范或無規(guī)劃的公益事業(yè)投資建設、虛假債務形成、債權(quán)確認處置等業(yè)務事項。

第三、集體會計處理長期掛賬事項,諸如：原生產(chǎn)隊或生產(chǎn)大隊歷年收益分配中,累計形成的社員口糧款(倒找款),農(nóng)村稅費改革前農(nóng)戶應交未交“三提五統(tǒng)”欠款,村集體在農(nóng)村稅費改革中代農(nóng)戶墊付的應交農(nóng)業(yè)稅金,國家二胎政策放開前、村集體代超生戶墊付的社會扶養(yǎng)費(計劃生育罰款)等。

第四、以集體財務會計核算平臺作為過渡結(jié)算的載體性事項,諸如：代農(nóng)戶或農(nóng)民合作社等新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體,轉(zhuǎn)結(jié)或收付財政扶持扶貧資金、外部對內(nèi)部成員的生產(chǎn)生活捐助、土地流轉(zhuǎn)收益、補償賠償性資金資產(chǎn)事項等。

第五、集體舉債核算事項,諸如：界定債務種類性質(zhì)、履行民主管理程序、控制不良債務、債務風險警戒標準、制止虛假違法舉債,債務償還業(yè)務處理等。

第六、財務性質(zhì)混合事項,諸如：政策技術(shù)交叉性會計處理事項、跨村資產(chǎn)核算管理事項、村改居或改成公司企業(yè)的財務調(diào)整事項、行政村合并和社區(qū)會計核算事項、集體資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)爭議及解決后的會計處理事項等。

第七、報賬業(yè)務流程事項,諸如：單據(jù)憑證收集統(tǒng)計與登記保管、實際發(fā)生業(yè)務的初審初核、單據(jù)資料報賬傳遞、退回糾正或補證的業(yè)務流程事項等。

第八、理財小組活動事項,諸如：集中理財審核事項、理財?shù)怯洸居涗浭马棥⒁庖娊ㄗh結(jié)論簽署事項、理財印章保管使用事項等。

第九、涉及三方以上的多方交易核算程序事項,諸如：財政扶持資金撥付、財政扶貧資金撥付、財政扶貧資產(chǎn)建設組織、票據(jù)保管不善或意外丟失毀壞處理事項等。

第十、不提固定資產(chǎn)折舊、不提農(nóng)業(yè)資產(chǎn)折耗、不定期清查盤點賬實盈虧、不逐級上報匯總財務報告事項等。

第十一、以證券股票憑證作為現(xiàn)金頂庫、普通往來借據(jù)頂庫、特殊條據(jù)頂庫、網(wǎng)絡銀行辦理事項等。

第十二、資金業(yè)務記賬虛收虛支事項、集體收支確認滿收滿付事項、鄉(xiāng)鎮(zhèn)或以上機關(guān)組織代支付結(jié)算干部工資福利事項等。

二、應當明確的財務業(yè)務事項問題

根據(jù)2017年底原農(nóng)業(yè)部等九部委聯(lián)合制定印發(fā)的《農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資辦法》和各地推進實施方案的要求,目前,各省級及以下行政轄區(qū),都在進行不同層級的整建制農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革試點。這是繼農(nóng)村土地經(jīng)營實行家庭承包制改革后,我國農(nóng)村集體經(jīng)濟經(jīng)營體制中進行的第二次重大改革,具體實施將關(guān)系到方方面面的利益調(diào)整及變化,涉及的影響因素和業(yè)務環(huán)節(jié)非常廣泛而深刻。各地在改革進行中和完成后的集體財務會計工作中,都將經(jīng)常發(fā)生或面臨一系列的業(yè)務事項處理處置問題。到2021年前后,中央要求全國基本完成改革工作,應當正是兩個新《制度》修改的正式實施之機。因此,這些實際問題均要求現(xiàn)在(提前)作出具體的規(guī)定和明確安排,統(tǒng)一明確應當堅持的原則、遵守的流程、執(zhí)行的模式、把握的界限、采用的方式方法、明確的管理職責及責任主體等。具體包括在下列幾個方面：

一是處理處置清產(chǎn)核資問題,諸如：財務及現(xiàn)金“白條”頂庫處置、集體債權(quán)債務往來尾欠處置、集體資產(chǎn)盤盈盤虧處理、接收原財政扶持扶貧等新增資產(chǎn)處置程序規(guī)范、財務核銷處置規(guī)范等問題。

二是集體資本管理問題,諸如：經(jīng)濟股份合作社資本項目構(gòu)成界限問題,資本轉(zhuǎn)增擴大途徑及轉(zhuǎn)增方式問題,資本追加增值、有償退出、抵押擔保、依法繼承等流程規(guī)范問題等。

三是確定日常會計業(yè)務處理方法及標準問題,諸如：固定資產(chǎn)折舊目錄、社員股權(quán)的財務性質(zhì)及其抵押核算問題、集體積累是否量化和如何量化、公益性資產(chǎn)如何核算管護,與經(jīng)營性資產(chǎn)的區(qū)分標志及業(yè)務處理方法、加入鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)濟聯(lián)合總社的原則程序等。

四是年度收益分配機制問題,諸如：年度收益的計算范圍、收益分配的內(nèi)容及程序方法、收益留存比例、公積公益金提留比例、虧損彌補的途徑及彌補方式方法等。

五是會計業(yè)務基礎(chǔ)規(guī)范問題,諸如：財務會計內(nèi)部控制要求、集體票據(jù)使用種類及范圍管理、使用涉稅處理、外來票據(jù)審核標準、銀行賬戶開設辦理、會計報表填制及上報、集體資產(chǎn)臺賬建立登記、資產(chǎn)設備及重要材料購置招投標問題、吸收土地等自然資源入股核算問題等。

六是會計信息使用保護問題,諸如：集體財務與農(nóng)村經(jīng)濟運行信息共享、財務報告機制規(guī)范、信息公開范圍及方式程度、會計信息責任主體和標志標準等。

三、應當明確延續(xù)的財務斷檔事項

財政部2004年印發(fā)的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》,在其第二部分中以“會計核算的基本要求”為標題,規(guī)定了村集體處理財務關(guān)系和組織財務活動的基本要求,在壓縮體系簡化文本的基礎(chǔ)上,大致涵蓋了1996年《村合作經(jīng)濟組織財務制度》規(guī)定的主要內(nèi)容。但這種把財務制度規(guī)定列在會計制度中的文本陳述,一方面,違背了一直以來,我國《村集體經(jīng)濟組織財務制度》主要突出“集體經(jīng)濟組織在處理財務關(guān)系、加強財務管理方面的”法規(guī)政策要求,是一個路徑規(guī)范的設計安排；《村集體經(jīng)濟組織會計制度》突出“集體組織在組織財務活動、加強會計核算方面的業(yè)務技術(shù)處理規(guī)范要求,是一個行動規(guī)范的操作安排,兩個制度并行制定頒發(fā),同時調(diào)整修改,共同貫徹執(zhí)行的慣例。另一方面,由于體系壓縮文本簡化,且沒有授權(quán)各省再結(jié)合當?shù)貙嶋H情況制定具體實施辦法,直接造成了多年來實際執(zhí)行中多項財務管理業(yè)務規(guī)范的斷檔。對于這些財務規(guī)定斷檔的業(yè)務事項,各地具體處理把握的口徑?jīng)]有統(tǒng)一標準,執(zhí)行操作差異越來越大,正在導致整體上的財務會計信息趨于不對稱。要解決這一問題,只能是在全國統(tǒng)一修訂的財務制度規(guī)定規(guī)范中再予補充,從而保證農(nóng)村集體財務管理機制的全面完整。

一是完善農(nóng)村集體財務指導監(jiān)督問題,諸如：民主理財機制建設問題、集體財務公開規(guī)范問題、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部門及工作人員等的業(yè)務職責劃分問題、集體財務管理工作責任認定問題、違規(guī)違紀行為移交問題等。

二是財務管理業(yè)務工作保障問題,諸如：財務會計人員履職的資格條件、崗位安全、權(quán)利待遇保障、晉升晉級、業(yè)務技術(shù)職稱評定、榮譽獎勵問題等。

三是會計人員管理問題,諸如：任職要求、調(diào)整變更要求、業(yè)務培訓要求、職務回避要求、工作紀律要求；工作原則要求、業(yè)務素質(zhì)提升要求、工作評議考核要求、制度建設要求等。

四是會計交接問題,諸如：交接手續(xù)辦理、交接程序、業(yè)務當事人員分工、交接檔案、拒絕交接處置要求、前置后置事項處理等。

五是資產(chǎn)管理經(jīng)營問題,諸如：經(jīng)營性資產(chǎn)經(jīng)營合同簽訂、承包(租金)金確定收取、對外投資收益確認收取、合同違約金收取、管理維護、保值增值、經(jīng)營糾紛處理、公益性資產(chǎn)管理維護等。

六是“斷頭賬”的處理處置問題,諸如：類型劃分標準、產(chǎn)生原因分析、責任主體確認范圍、接續(xù)管理原則、處理處置流程規(guī)范、會計業(yè)務處理要求等。

四、應當明確的財務監(jiān)督機制延續(xù)與銜接

農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革后,新建立農(nóng)村集體經(jīng)濟組織(即,經(jīng)濟股份合作社)財務會計業(yè)務運行的工作組織,將面臨許多管理規(guī)范與業(yè)務操作上的調(diào)整變化,從而要引起新舊機制和制度方面的交錯執(zhí)行差異,要求對各級政府、業(yè)務主管部門,特別是縣鄉(xiāng)村基層政府、業(yè)務監(jiān)督指導部門,應當明確各項相關(guān)涉及集體財務管理監(jiān)督機制的延續(xù)與銜接,主要是以下三項機制問題。

（一）村級集體會計委托代理制度的延續(xù)與銜接

2008年原農(nóng)業(yè)部下發(fā)《關(guān)于進一步規(guī)范和完善村集體經(jīng)濟組織會計委托代理的意見》前后,各地對村集體經(jīng)濟組織的財務會計業(yè)務,大部分都實行了委托代理(有的稱農(nóng)村財務委托代理,有的稱農(nóng)村會計委托代理)。當時實施委托代理的客觀背景是；農(nóng)村集體經(jīng)營體制改革以來,大多數(shù)集體經(jīng)濟組織的管理職能,由村民委員會代行職能,但多數(shù)村委會的實際工作氛圍與管理能力,又難以保障集體財務運行及會計核算的基本安全,而在農(nóng)村財務管理基礎(chǔ)規(guī)范化工作中采取一些臨時辦法。但在這次集體產(chǎn)權(quán)制度改革后,隨著新的集體經(jīng)濟組織管理職能的健全完善,應當明確集體財務代理機制及一系列業(yè)務指導監(jiān)督機制、考核機制、評議機制等。諸如：鄉(xiāng)鎮(zhèn)會計代理機構(gòu)性質(zhì)、工作責任主體,內(nèi)部崗位設置、代理業(yè)務內(nèi)容、職責任務分工、代理業(yè)務組織程序、報賬業(yè)務流程規(guī)范、監(jiān)督管理機制、業(yè)務考核機制、民主評議機制等。

（二）村委會和集體經(jīng)濟組織“兩個”法人關(guān)系的延續(xù)銜接

在集體產(chǎn)權(quán)制度改革前,國家對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的法人地位沒有嚴格的定位,主要由村委會根據(jù)《村民委員會組織法》等法律賦予的職責,代行其財務管理與會計核算等業(yè)務組織職能。但現(xiàn)在各地村集體經(jīng)濟組織均已設立,并且已由最新出臺的《民法總則》明確規(guī)定：基層群眾性自治組織(《村民委員會》)法人和農(nóng)村集體經(jīng)濟組織(即,《經(jīng)濟股份合作社》)法人,都是獨立平等的“特別法人”。因此,如何理解對待原代行職能的法定機制關(guān)系,明確村委會與村集體經(jīng)濟組織兩個“特別法人,應是這次修訂工作的重要問題。諸如：繼續(xù)過渡代行或當即分離獨立問題、具體承擔的職能分工問題、責任主體劃分問題、財產(chǎn)界限明晰問題、資產(chǎn)債務是否剝離問題、防范經(jīng)營中的財務風險問題、建立決議議事程序問題等。

（三）法律法規(guī)過渡與銜接

截至目前,國家涉及農(nóng)村集體工作規(guī)范的法規(guī)制度有三個：一是中共中央國務院2016年12月印發(fā)的《關(guān)于穩(wěn)步推進農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的意見》；二是原農(nóng)業(yè)部等九部委2017年底聯(lián)合制定印發(fā)的《農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資辦法》；三是農(nóng)業(yè)農(nóng)村部、國家市場監(jiān)督管理總局、中國人民銀行2018年5月聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于開展農(nóng)村集體經(jīng)濟股份合作社登記賦碼工作的通知》。但這三個文件的內(nèi)容,都不是專門針對財務會計方面的具體業(yè)務工作,全國人大也尚未對農(nóng)村經(jīng)濟股份合作社立法。因此,對新的集體經(jīng)濟組織(各層級改革成立的經(jīng)濟股份合作社)的設立變更登記、資產(chǎn)經(jīng)營、收益分配、會計核算、內(nèi)部審計監(jiān)督、法律責任等,都沒有具體的法律規(guī)范。所以,在這次財務會計制度修改中,應當明確以什么原則、標準和執(zhí)行界限等,作為新舊法律法規(guī)與業(yè)務制度的過渡銜接。這些原則、標準和執(zhí)行界限等的明確,是最后討論確定制度體系、撰寫文本內(nèi)容、解讀書面條文、編寫培訓教材、指導實施改革等的所有前提依據(jù)。沒有這個前提依據(jù),所有修改工作均無法啟動。

五、制度文本內(nèi)容的體系構(gòu)成

在全面的產(chǎn)權(quán)制度改革完成以后,我國農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的財務管理與會計業(yè)務工作,將面臨著六個方面的現(xiàn)實問題：一是集體經(jīng)濟基礎(chǔ)底子大部分相對薄弱,管理人員及內(nèi)部成員等基礎(chǔ)文化底子差異明顯,一般在財務管理工作成本上的負擔能力較低,對財務會計核算的水準要求也相對較低,對財務會計指標數(shù)據(jù)等信息的統(tǒng)一認知和理解能力較差；二是作為法定的“特別法人”,在經(jīng)濟經(jīng)營活動中,主要體現(xiàn)內(nèi)部成員集體所有和特有的社區(qū)性,經(jīng)營處置資產(chǎn)不像工商企業(yè)改制改造一樣,面向全社會開闊的資本市場,公開向社會籌集資本,而只能在集體經(jīng)濟組織內(nèi)部進行股份合作；三是根據(jù)中央國務院對這次農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)改革的設計安排,成員依原集體經(jīng)營性資產(chǎn)量化后形成的股份,并不是個人法定的私有財產(chǎn)投入轉(zhuǎn)化的股份投資,僅是一個虛擬化的股份份額形式。在進行年度收益分配時,集體經(jīng)濟組織以這個份額形式作為基本依據(jù),確定成員應當獲得集體所分收益的實際額度,成員對個人名下股份份額對應的集體資產(chǎn),并不存在直接的所有權(quán)關(guān)系；四是業(yè)務規(guī)范風險與工作責任反映相對緩慢,隱藏周期長,有的當年發(fā)生,有的多年以后發(fā)生。并且,同樣的財務會計工作與責任風險,在一地會發(fā)生,在另一地則又可能不會發(fā)生。沒有完全的預見性,也無固定性發(fā)生規(guī)律；五是業(yè)務職責分工及其責任承擔主體界限逐漸具體明晰,外部監(jiān)督諸如：業(yè)務指導檢查、財務審核審計、紀監(jiān)巡視巡查等,已常態(tài)化制度化,崗位責任與業(yè)務規(guī)范要求同時并重；六是根據(jù)目前相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定,村集體經(jīng)濟組織,因主要從事農(nóng)業(yè)經(jīng)營而不需要承擔增值稅,因不用進行完全的生產(chǎn)成本核算而不必要預提和待攤生產(chǎn)管理費用,因不屬于公私法人而不能上市投資。

這六個方面的現(xiàn)實氛圍,同時也是農(nóng)村集體經(jīng)濟組織發(fā)展區(qū)別于其他經(jīng)濟實體的重要特征。因此,在新制度內(nèi)容修改上,應當考慮這些氛圍因素的影響：財務制度文本語意表述要體現(xiàn)通俗適用性、扎實實用性和具體詳細性,避免不明確不確指。會計制度文本用詞用語表述要體現(xiàn)基本規(guī)范性、業(yè)務簡化性和便于操作性,避免核算處理方法設計過于超前復雜。具體內(nèi)容設計安排是：

（一）《村集體經(jīng)濟組織財務制度》文本內(nèi)容的體系構(gòu)成

按照以上村集體經(jīng)濟組織在處理財務關(guān)系和組織財務活動中,需要明確、補充、調(diào)整、銜接和繼續(xù)保留的事項內(nèi)容要求,《村集體經(jīng)濟組織財務制度》文本內(nèi)容體系,可按“總則”、“財務管理機制”、“資金籌集管理”、“資產(chǎn)運營管理”、“成本核算管理”、“稅收管理”、“收益分配管理”、“財務信息質(zhì)量管理”、“財務報告與財務檔案”、“財務會計隊伍建設管理”、“民主理財與財務公開”、“財務管理風險控制”、“財務責任管理”、“附則”共十四章內(nèi)容設計。

（二）《村集體經(jīng)濟組織會計制度》文本內(nèi)容的體系構(gòu)成

根據(jù)《會計法》《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等財務會計法規(guī)規(guī)定要求和修改定稿的《村集體經(jīng)濟組織財務制度》內(nèi)容構(gòu)成要求,結(jié)合集體經(jīng)濟組織會計業(yè)務核算特點,建議《村集體經(jīng)濟組織會計制度》文本內(nèi)容,可按“總則”“會計核算基本規(guī)范”、“會計科目設置”、“會計報表”、“附則”共五章內(nèi)容體系設計。