產(chǎn)業(yè)特征下農(nóng)民合作社財(cái)務(wù)規(guī)范性探析
—— 基于河南省南陽市11家合作社調(diào)研

■ 文 / 王淅勤 劉 哲 劉 鈺

財(cái)務(wù)規(guī)范化是合作社開展盈余返還、獲取國家補(bǔ)助、計(jì)算稅收繳納和社會(huì)捐贈(zèng)量化核算的基礎(chǔ)，也是確保合作各方利益實(shí)現(xiàn)和可持續(xù)合作的前提，規(guī)范的會(huì)計(jì)核算、定期的財(cái)務(wù)公開，有助于保障成員的知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)，確保成員話語權(quán)，增強(qiáng)成員對(duì)合作社的信任，也可對(duì)其他新型經(jīng)營主體財(cái)務(wù)規(guī)范化建設(shè)提供借鑒。

一般情況下，財(cái)務(wù)規(guī)范性應(yīng)包含3層含義：一是形式的規(guī)范性，包括會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立健全和會(huì)計(jì)工作組織的規(guī)范性，即會(huì)計(jì)工作者資格與組織機(jī)構(gòu)設(shè)置。二是會(huì)計(jì)技術(shù)的規(guī)范性，核算中是否遵循了會(huì)計(jì)核算的慣例，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量達(dá)到相關(guān)性、可靠性、及時(shí)性等信息質(zhì)量要求。三是實(shí)質(zhì)上的規(guī)范性，即是否偏離了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。目前農(nóng)民合作社會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立健全及遵循管理會(huì)計(jì)核算慣例方面基本符合標(biāo)準(zhǔn)，而在會(huì)計(jì)工作組織的規(guī)范性及實(shí)質(zhì)上的規(guī)范性方面仍需完善。同時(shí)，不同的產(chǎn)業(yè)特征，對(duì)財(cái)務(wù)規(guī)范性的要求不盡相同。因此，本文通過對(duì)南陽市11家不同類別合作社財(cái)務(wù)規(guī)范性進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，著重從產(chǎn)業(yè)特征角度對(duì)會(huì)計(jì)工作組織的規(guī)范性和實(shí)質(zhì)的規(guī)范性方面進(jìn)行考察，以便進(jìn)一步促進(jìn)合作社財(cái)務(wù)的規(guī)范化。

一、合作社產(chǎn)業(yè)特征決定財(cái)務(wù)規(guī)范的復(fù)雜性

首先，農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的核算不同于工業(yè)領(lǐng)域，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中自然生產(chǎn)與人類生產(chǎn)相互交織，導(dǎo)致生物資產(chǎn)核算有以下幾方面問題。

1.價(jià)值內(nèi)涵。農(nóng)業(yè)領(lǐng)域大多采用歷史成本法，公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用條件尚不成熟，生物資產(chǎn)在計(jì)量上難以反映出自然生產(chǎn)帶來的價(jià)值增加，只能夠以實(shí)際的人工投入來反映經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值，這樣會(huì)導(dǎo)致成本與農(nóng)產(chǎn)品價(jià)值的偏離，使得可靠性與相關(guān)性的沖突更加凸顯。例如蓮藕種植合作社關(guān)于蓮藕的會(huì)計(jì)核算，只在期末時(shí)核算其銷售收入和投入成本，而蓮藕成長期由于市場價(jià)格的上升致其潛在收益的增加尚未得到反映。

2.變動(dòng)性。農(nóng)業(yè)的人工投入也不像工業(yè)品那樣可以準(zhǔn)確定額，而是要依據(jù)氣候、長勢(shì)等相機(jī)而動(dòng)，很多合作社只在農(nóng)忙時(shí)節(jié)雇傭工人勞動(dòng)。種植業(yè)不同程度地呈現(xiàn)出周期性特征，若某年某類農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量較高，價(jià)格反而被壓低，低價(jià)又導(dǎo)致農(nóng)民第二年減少該類農(nóng)產(chǎn)品種植量，從而價(jià)格再度上升，如此反復(fù)，致使農(nóng)產(chǎn)品市場供應(yīng)與價(jià)格變動(dòng)通常呈現(xiàn)兩年一個(gè)周期的特征，影響了生物性經(jīng)濟(jì)資源計(jì)量的可靠性。例如種植類合作社，由于市場價(jià)格兩年一周期的變化特征，造成利潤等損益類指標(biāo)變動(dòng)較大，參考價(jià)值降低。

3.風(fēng)險(xiǎn)性。不同于工業(yè)品，農(nóng)作物受環(huán)境氣候的影響大、不耐儲(chǔ)存，靠天吃飯是農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的典型特征。該特征為生物資產(chǎn)未來的經(jīng)濟(jì)利益帶來了不確定性，由于面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)生產(chǎn)者的謹(jǐn)慎態(tài)度不同，使得前期的人工投入究竟是作為費(fèi)用還是資產(chǎn)的理解存在歧義，影響了會(huì)計(jì)信息的縱向可比性。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，很多合作社將購買設(shè)備、化肥、農(nóng)藥等計(jì)入管理費(fèi)用，銷售產(chǎn)品時(shí)也未結(jié)轉(zhuǎn)成本，這在一定程度上影響了盈余計(jì)算的準(zhǔn)確性。

4.季節(jié)性。不同于工商業(yè)以一年或者一個(gè)經(jīng)營周期為會(huì)計(jì)分期以及流動(dòng)資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營周期遵循生物性資產(chǎn)自身的成長規(guī)律而更多采用經(jīng)營周期為標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)不僅會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，也由此衍生出會(huì)計(jì)要素的分類以及收益性支出與資本性支出的劃分等問題。例如蓮藕種植合作社，前期蓮藕種苗的采購，屬于資本性支出，成長期間不進(jìn)行收入支出核算，得到期末收成結(jié)束，才統(tǒng)一核算收支，將種苗采購作為原材料費(fèi)用，一定程度上影響了核算的準(zhǔn)確性。

5.差異性。地域或者地塊等自然環(huán)境條件的差異性大，對(duì)后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)人工投入帶來影響，勢(shì)必會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的橫向可比性。除此之外，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊是以是否具備生產(chǎn)能力為界點(diǎn)，該能力在不同的生物個(gè)體之間存在差異，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。如養(yǎng)殖合作社，其種豬種牛，作為合作社的生物資產(chǎn)，有一定的使用期限，并處于減值狀態(tài)，但合作社會(huì)計(jì)未作折舊處理。

6.混雜性。農(nóng)作物的混種、畜禽混群與分群飼養(yǎng)并存，使得生物性資產(chǎn)的成本核算單位可能不同于制造業(yè)，以群為單位或者面臨的共同分?jǐn)傎M(fèi)用比工業(yè)品的更多，還有不少生物資產(chǎn)中間產(chǎn)品與最終產(chǎn)品并存等，投入成本需要在二者之間分配，這些都不同程度地影響了會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。

二、合作社財(cái)務(wù)規(guī)范化建議

由于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)特征的特殊性，需要我們辯證地看待存在的財(cái)務(wù)問題。雖然一些財(cái)務(wù)核算從外在形式看可能是規(guī)范的，但是會(huì)計(jì)信息不能夠映射出真實(shí)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系或交易關(guān)系，也就無法進(jìn)一步為會(huì)計(jì)監(jiān)督提供依據(jù)，因此需要從中剝離出外在形式的不規(guī)范和實(shí)質(zhì)的不規(guī)范、可接受的“不規(guī)范”、可改進(jìn)的不規(guī)范以及著力防范的不規(guī)范。

1.力保規(guī)范性存疑下的公允反映。其一是對(duì)于產(chǎn)業(yè)特征所致的無法避免的會(huì)計(jì)信息不滿足可比性、可靠性、相關(guān)性等要求，表面上看違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看具有其合理性，會(huì)計(jì)的基本職能是公允反映，而不是“絕對(duì)準(zhǔn)確”，只能夠做到基本合理而非完全準(zhǔn)確，即農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)中的所謂“主要從細(xì)、次要從簡”，這種表面的不規(guī)范并不影響整體的公允性、合理性。更深層次的解釋是會(huì)計(jì)本身是一種客觀見之于主觀的活動(dòng)，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的內(nèi)在規(guī)律使其會(huì)計(jì)核算相對(duì)于工商企業(yè)更加復(fù)雜，這種主觀化的“客觀世界”經(jīng)過會(huì)計(jì)語言的進(jìn)一步加工轉(zhuǎn)換，由人類本身的局限性所致，不可能對(duì)現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜世界進(jìn)行準(zhǔn)確無誤的描述，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性、及時(shí)性和可比性等信息質(zhì)量要求只能夠做到相對(duì)合理，這樣的“不規(guī)范”是可以接受的。但是需要警惕的是，由于上述特征的存在，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)人員理解的個(gè)體差異，不法分子以此為契機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息，因此，需要會(huì)計(jì)人員充分運(yùn)用職業(yè)判斷，結(jié)合業(yè)務(wù)特征，確保會(huì)計(jì)信息波動(dòng)的合理范圍。

2.預(yù)防合規(guī)外表下尋租動(dòng)機(jī)誘發(fā)的實(shí)質(zhì)不規(guī)范。合作社經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的參與主體包括核心成員、普通成員以及工商資本等，投入的生產(chǎn)要素包括了資本、土地、勞動(dòng)等，只有享有剩余索取權(quán)的主體才構(gòu)成產(chǎn)權(quán)主體。依據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》，農(nóng)民合作社應(yīng)是5名以上的成員自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織，成員以農(nóng)民為主體，、參與主體的身份特征及其要素獲取報(bào)酬的方式是構(gòu)成農(nóng)民合作社的必要條件。有的合作社，雖然名義上有5名以上的成員，但實(shí)際上成員的土地是由理事長租賃，成員自愿為合作社打工獲得工資報(bào)酬，并不參與利潤分配，其實(shí)質(zhì)為“資本雇傭勞動(dòng)”或者“土地租賃”關(guān)系，成員不參與剩余的分配。這樣的合作社，其提供的會(huì)計(jì)資料可能是十分規(guī)范的，卻是實(shí)質(zhì)上的家庭農(nóng)場或者農(nóng)業(yè)企業(yè)，從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，缺乏合作社主體資格的規(guī)范性，外在“合規(guī)”包裹下的是政策性尋租的動(dòng)機(jī)，是一種實(shí)質(zhì)的不規(guī)范。

外部的制度安排在缺乏有效的甄別手段時(shí)，也可能誘發(fā)會(huì)計(jì)規(guī)范性問題。由于政府對(duì)于合作社的態(tài)度是“鼓勵(lì)、支持、引導(dǎo)”，政府為了確保資金投放效果，也會(huì)對(duì)合作社的財(cái)務(wù)規(guī)范性提出一定要求，這些支持性難免會(huì)吸引政策套利者炮制出表面規(guī)范而實(shí)質(zhì)不規(guī)范的會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)，這樣的會(huì)計(jì)信息不僅難以維護(hù)成員的各項(xiàng)權(quán)益，也會(huì)誤導(dǎo)政府的資金投放。

三、結(jié)語

本文從產(chǎn)業(yè)特征角度，理論分析了農(nóng)民合作社財(cái)務(wù)核算主要存在的問題，通過對(duì)南陽市11家不同類別的農(nóng)民合作社財(cái)務(wù)規(guī)范性調(diào)研，從實(shí)踐方面對(duì)合作社財(cái)務(wù)規(guī)范化建設(shè)提出建議。可靠的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在增強(qiáng)成員對(duì)合作組織的信任，強(qiáng)化弱勢(shì)農(nóng)民在市場經(jīng)濟(jì)中的主體地位方面發(fā)揮著重要作用，同時(shí)，也應(yīng)看到，財(cái)務(wù)的規(guī)范性應(yīng)著重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，服務(wù)于自身發(fā)展需要，以是否適宜于合作關(guān)系健康有序?yàn)樵瓌t，而非局限于形式上的規(guī)范性。