消費稅收入分配機制調整：法理檢視與實現路徑

鄭日晟

(武漢大學 法學院，湖北 武漢 430074)

一、問題的提出

“營改增”后，作為地方稅主體稅種的營業稅全面廢止，央地稅收利益失衡問題浮現。為保障地方財力，國務院于2016年出臺《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》(以下簡稱《過渡方案》)，將增值稅收入的地方分享比例調高至50%。[注]在調整前，增值稅的分享比例為中央分享75%，地方分享25%，參見《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》(國發〔1993〕第85號)。出口退增值稅超基數部分，中央分享92.5%，地方分享7.5%，參見《關于改革現行出口退稅機制的決定》(國發〔2003〕24號)、《關于完善中央與地方出口退稅負擔機制的通知》(國發〔2005〕5號)。然而，這是否能完全彌補營改增后的地方財力缺口，引起了部分學者的疑慮。[1]鑒于此，財政部提出有必要“結合營改增進程研究調整中央和地方的收入劃分”。[2]在后“營改增”時代，解決中央與地方稅收利益失衡困境的對策之一是“確定一個新的支柱性稅種取代營業稅”。[3]在消費稅改革的大背景下,不少學者希望借改革契機調整消費稅的收入分配機制，將消費稅從中央稅調整為共享稅或者地方稅，以此解決“營改增”后地方稅的主體稅種缺失問題，承擔組織地方政府稅收收入的任務。

然而，地方財力不足的現狀不能必然地導出消費稅收入分配機制改革的合理性。稅制變革應剖析其背后的理論依據。對此還有必要結合消費稅改革進程，探究消費稅收入分配機制調整的合理性，檢視消費稅收入分配機制調整與消費稅其他改革措施的關聯，以期能為理論研討與立法調整有所裨益。

二、消費稅收入分配調整的現實誘因

(一)“營改增”帶來的央地稅收利益失衡之挑戰

1994年分稅制改革后，隨著財力不斷集中于中央而事權不斷下放給地方，央地之間財政支出和收入不匹配，從而引起地方財政自給率不足而依賴中央轉移支付、地方債泛濫等問題。[4]這些問題在“營改增”改革后可能有進一步加劇的風險——營業稅在地方稅體系中具有主體性作用，其意義不僅在于占據地方稅收收入30%左右的比例，更在于營業稅作為一種地方稅，不依賴財政稅收返還，能夠獨立有效地保障地方財政穩定。但是隨著“營改增”于2017年收官，營業稅被正式廢止。這意味著每年約1萬億到1.5萬億屬于地方的營業稅稅款將轉為增值稅上繳中央。地方政府將面臨稅收收入銳減的尷尬，地方財力缺口進一步放大。[5]

表1 2012～2016年營業稅占地方稅收收入的比重

資料來源：根據國家統計局發布的《中國統計年鑒》2013～2017年整理計算。詳細數據參見http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，最后訪問時間2018年6月20日。

盡管《過渡方案》提高了增值稅的地方分享比例，但調整地方稅收收入體系仍有相當必要性。首先，《過渡方案》臨時性色彩較強。《過渡方案》規定，“過渡期暫定2～3年”。在期滿之后，是延續該調整比例還是尋求其他措施，有待討論。其次，本輪增值稅地方分享比例的提高不能完全彌補地方財力的缺口。在2012年“營改增”試點之前，營業稅達到地方稅收收入的30%左右。而在本次《過渡方案》實施后，《過渡方案》提高的增值稅收入僅僅占據地方財政收入的18%左右，尚有一定差額，無法確保央地財力“五五”分成不動搖的目標。最后，營業稅被廢止后，地方收入體系中的主體稅種缺失現象凸顯。現代“稅收國家”的理念要求，稅收收入應當成為政府財政的主體部分。[6]但我國地方財政中稅收收入明顯偏低，需要新的稅源作為支撐。由地方稅和共享稅共同組成的地方收入體系除了作為地方治理的物質基礎支撐地方財政穩定的功能外，更作為政策工具的組成部分，塑造著地方治理的價值取向和管理方略。[7]從后“營改增”時代的長期趨勢來看，仍有必要進一步完善地方收入體系。

(二)消費稅具備彌補地方稅源不足的潛能

消費稅改革是新一輪財稅體制改革的內容之一。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出：“調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍。”《深化財稅體制改革總體方案》也將消費稅作為稅制改革的六大稅種之一。財政部將消費稅法的起草工作列入2018年的立法工作安排。在此契機下，不少學者建議對消費稅的收入分配機制進行重新調整。

消費稅具有稅源廣、稅基厚的特點。納入消費稅征稅范圍的消費品普遍具備收入需求彈性較強、消費量大和稅源寬泛等特點，從而能夠提供穩定、充裕的財源。橫向觀察，在2009年之后消費稅收入僅落后于增值稅、營業稅、企業所得稅，是我國的第四大稅種。縱向來看，消費稅增長較快，占稅收收入的整體比重呈上升趨勢。隨著我國經濟增長從投資驅動型向消費驅動型轉變，消費結構的升級也為消費稅稅源增長提供了基礎性條件。

表2 2012～2016年消費稅與地方稅收收入的比例關系

資料來源：根據國家統計局發布的《中國統計年鑒》2013～2017年整理計算。參見http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，最后訪問時間2018年6月20日。

在新一輪消費稅改革中，消費稅稅額有較大的提升潛力。本輪稅目調整要 “把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍”。隨著現代服務業的興起，我國居民的消費結構構成逐步從商品消費向服務消費轉移，因此，有不少學者提出將高爾夫球等高端服務納入到消費稅的征收范圍以保證消費稅基的完整性。[8]可以預見本輪征稅范圍的擴大會進一步提高稅收收入。消費稅改革包括征收環節“后移”，考慮到商品流通過程導致的價格變化，從商品出廠環節征收轉為批發環節或零售環節，使從價計征的商品稅額有較大提升。從歷史經驗考察，消費稅改革后的稅收收入有明顯的增長。

綜上所述，在“營改增”后，消費稅具有在短期之內填補營業稅廢止后地方財政不足的潛力。即使消費稅從稅制屬性上不適合作為新的地方主體稅種，其對于緩解地方政府的財政困難也有一定的積極意義。在此，并不排除以其他稅種為核心構建地方稅體系的可能性。比如，房地產稅稅基廣泛，收入穩定且不可流動，符合受益原則，具有明顯的地方稅屬性，因此，可考慮將現有房地產領域的稅費整合成系統的房地產稅，作為地方稅的主體稅種。[9]不過，考慮到我國房地產稅建設基礎較為薄弱，建立房產稅還需要解決若干理論爭議。從保障地方財政穩定的短期需求出發，調整消費稅收入分配機制能比較快地充實地方財力，為培育房地產等地方稅主體稅種贏得時間。從擴大地方財政自主權的長期目標來看，可以考慮兼采增值稅、消費稅與房地產稅作為地方稅收的主要來源，形成以成熟的地方稅主體稅種為主、共享稅為輔、共享稅分成與地方稅收入占比大體相當的地方稅收入格局。

三、消費稅收入分配調整的理論基礎

調整消費稅的收入分配機制，除了考慮現實需求因素，還需分析其內在合理性。基于財稅體制改革之正當性要求，將消費稅劃分為中央稅、地方稅或者共享稅，其背后應當有一定的經濟原理和法律邏輯作為理論支撐。

我國根據預算層級對稅種進行分類的做法始于十四屆三中全會提出的《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，“維護國家權益和實施宏觀調控所必需的稅種列為中央稅;同經濟發展直接相關的主要稅種列為共享稅;充實地方稅稅種，增加地方稅收入”。結合該文件體現的稅權配置理念和消費稅制的特性，確立消費稅收入分配機制應考慮以下因素：

一是消費稅的功能與目的。根據馬斯格雷夫提出的稅收學理論，體現全國性宏觀調控目的的稅種為中央稅，宏觀調控目的較弱或者體現地區性調控目的的稅種作為地方稅或共享稅。[10]消費稅作為一種特定目的稅，除了籌集政府財政收入外，主要還承擔著引導居民消費習慣、調節居民收入分配和補償消費外部性成本的功能。[11]消費稅收入分配機制表現為三大功能的權衡。若強調消費稅引導居民消費行為和調節收入分配功能，將其定位為中央稅或中央分成較多的共享稅有利于相應功能的發揮；如果強調消費稅在補償外部性方面的功能，考慮到外部性及治理通常具有地域性特征，將其定位為地方稅或者地方分成較多的共享稅更符合現實需求。

二是量能課稅原則和應益課稅原則的平衡。有觀點認為，親近量能課稅原則為中央稅，親近應益課稅原則為地方稅。[12]這是因為，量能課稅原則系憲法上國民平等原則與社會共同責任在稅捐領域的具體化，不應受地方差異影響，但應益課稅原則要求“以納稅人從政府所提供的公共產品中享受利益的多少判定其稅負的高低”。[13]根據受益范圍不同，公共產品分為全國性公共產品和區域性公共產品。后者是指適合由地方政府提供，只在特定空間范圍內由當地居民受益的公共產品。在此情形下，居民納稅義務和政府財政支出之間可建立具體的衡量標準，遵循“受益者付費原則”，由受益地區居民承擔公共產品的支出。

三是消費稅總體上體現量能課稅原則，但也有體現應益課稅原則精神的側面。一個例子是我國2009年實施的燃油稅費改革方案，《國務院關于實施成品油價格和稅費改革的通知》(國發〔2008〕37號)取消了公路養路費、航道養護費等收費項目，將其轉為成品油消費稅，并規定成品油消費稅收入“不作為經常性財政收入，不計入現有與支出掛鉤項目的測算基數，除由中央本級安排的替代航道養護費等支出外，其余全部由中央財政通過規范的財政轉移支付方式分配給地方”，以“替代公路養路費等六項收費的支出”，“補助各地取消政府還貸二級公路收費”或者“對種糧農民增加補貼”。目的是實現“多用路者多交稅，少用路者少交稅，不用路者不交稅”，體現了成品油消費稅返還于地方——地方用于養護公路——地區居民受益的邏輯聯系，貫徹消費稅的受益原則。但是，燃油稅費改革同樣存在著忽視地方財政自主權的傾向——理想情況下，地方公路的養護是地方性事務，地方政府對養護資金應有獨立的控制管理權。[14]如果一開始以規范形式將成品油消費稅歸屬于地方，使其不依賴于中央轉移支付，既降低了轉移支付引起的制度運作成本，亦有助于推進地方“財政之自我決定、自我負責”。[15]

四是征管效率。盡管在“國地稅統一”的前提下，稅務行政效率與稅收利益分配不因稅務征管之渠道不同產生差異。但是消費稅的稅目復雜，涉及各項產業，且有一定的地方特殊性。因此，消費稅的征管離不開地方政府與稅務機關的協作，地方政府對本地產業的認知程度和控制程度大于中央政府，能夠對某項產業提出針對性措施，或者督促地方企業積極配合征管。因此，消費稅的稅制設計還應當考慮到稽征便利的原則，注重調動地方政府協助稅收征管的積極性。

四、消費稅收入分配調整的機制選擇

消費稅(Excise Tax)在全世界范圍內得到廣泛推行，各國根據自身財政體制確立了消費稅的收入分配模式。[16]

(一)中央稅模式

中央稅模式，即消費稅收入歸于中央政府所有。我國是對消費稅采取中央稅模式的典型國家，消費稅的收入均歸中央所有。世界各國中，有些國家對全部商品消費稅采取中央稅模式，如英國對酒、煙草商品、烴油(燃油)、車輛、航空旅客、賭博和游藝課稅，收入均歸于中央政府所有。有些國家有選擇性地對部分商品采取中央稅模式，如法國僅對煙草制品、酒類商品征稅采取中央稅模式。[17]

中央稅模式將消費稅的稅權集中于中央，是站在加強中央宏觀調控能力的角度考量，旨在最有效地發揮調節消費行為與調節收入分配的職能。問題在于，我國消費稅制中，成品油消費稅等稅目體現出交換性的特征,實質上是具有“公共收費”之特性的“受益稅”或者“矯正稅”。在此情形下，應將與公共服務相關的收入歸于提供公共服務的地方政府。然而在中央稅模式下，地方既無法根據治理需求對特定商品課稅，也無法從消費稅收入取得任何形式之利益。特別是燃油類商品在消費過程中往往對消費地產生較強的負外部性，地方政府需要設立專門的資金項目進行治理，其成本卻無法通過消費稅收益得到轉嫁，顯然違背了地方事務由地方財政自主負責之財政理念。

(二)地方稅模式

地方稅模式，即將消費稅收入分配于地方所有。各國在實踐中都相當謹慎地采取純粹的地方稅模式來分配消費稅的稅收收益，只有一些國家對部分商品采取地方稅模式。比如，日本以能源產品為課稅對象的輕油交易稅為地方稅在道府縣一級征收。日本《地方稅法》對輕油交易稅的征稅目的進行說明，即道府縣為了用作有關公路的費用，以及對公路法規定的指定市劃撥用作有關公路費用的財源。[18]

地方稅模式最大限度地保障地方政府運用消費稅調節本地經濟的自主性。但消費稅從法理上并不完全契合地方稅屬性。消費稅蘊含的調節經濟功能包括調節消費行為和調節居民間收入分配。前者“通過對征稅范圍的選擇，將需要調控的某些行業或消費品納入征稅范圍，以體現國家對行業和消費品的獎限政策，引導人們進行消費，調節生產結構。”[19]法理基礎是政府對經濟產業結構的宏觀調控權——在保證全國消費市場統一的前提下，宏觀調控權理應由中央行使。調節收入分配的法理基礎是國家促進社會整體公平的政治職能，也應由中央統籌兼顧。此外，從中央和地方的事權清單可以看出調節經濟職能的分配。在2016年頒布的《國務院關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》中，中央財政事權包括“維護全國統一市場、體現社會公平正義，推動區域協調發展”，因此，相應的調控手段的決策權也必須集中在中央。

將消費稅配置為地方稅意味著將全部稅收利益分配于地方，要求地方對消費稅政策有著較高的自主權。在消費稅稅目中，煙、酒、油和小汽車的國內消費稅收入占全部國內消費稅收入的比例在90%以上。[20]為擴大消費稅的稅源，地方政府可能會選擇保護、鼓勵煙草、酒類、油、汽車等產業發展。這類情況尤其可能發生在酒類行業發達的貴州、煙草業發達的云南等西部省份，難以保證地方經濟結構健康持續發展。這種“逆向調節”現象違背了消費稅“寓禁于征”的理念，有悖于消費稅的立法目的。

(三)共享稅模式

與中央稅和地方稅比較，共享稅的特質并不明顯，但可結合中央稅和地方稅的收入配置原理綜合衡量共享稅的屬性——同時兼具中央稅和地方稅特性的稅種往往被劃分為中央地方共享稅，并可以根據中央或者地方分成比例，強調它的中央稅特性或地方稅特性。[21]共享稅模式可考慮以下的實現路徑：

1.附加型的共享稅模式，即中央和地方分別就某特定商品具有獨立的消費稅征收權。在中央政府統一課稅后，地方政府以一定稅率附加課稅，收入歸課稅主體所有。在美國，聯邦政府對煙、酒、燃料類商品征收統一的消費稅，所有州政府也對煙、酒、燃料類商品獨立地加征消費稅，根據各州具體的稅收政策不同，適用的稅率亦有差異，中央和地方都配置完整的稅權。但這一模式只能適合在財政分權徹底，地方稅權較大的聯邦制國家中實施。并且，地方政府在消費稅的具體稅收政策上存在差異，由此可能產生政府間縱向和橫向稅收政策的矛盾，誘發相應的稅收競爭。[22]

2.分成型的共享稅模式，即將消費稅收入按預定比例在中央和地方政府間分成。這一模式一般采取寄征制，由中央政府負責征管，然后按比例將收入返還地方。如法國能源消費稅收入在中央、大區和地方三級政府之間分享；印度尼西亞煙草消費稅的2%分給生產該應稅產品的省份，再按照不同地區煙草產品消費稅對財政收入的貢獻程度分配給不同層級政府；日本機動車重量稅、汽油稅的3/4歸中央，1/4作為道路建設特別財源讓與市町村政府。分成型的共享稅實質是在保留中央稅屬性的前提下，將一部分稅收收益權分配給地方，實現稅收立法和稅收收益兩個方面的協調：在稅收立法權方面，中央具有運用稅收政策調控消費行為的權力，避免了地方政府之間稅收競爭；而在稅收收益權方面，地方能夠取得一部分稅收利益，符合稅收的受益原則，彌補了商品實際消費過程所產生的負外部性。但是單純地將全額消費稅轉為比例分享，很難較好地發揮消費稅不同品目在調整居民消費、收入差距以及產業結構方面的不同功能。

3.有不少國家的消費稅往往對不同商品采用不同模式。如果以宏觀視角把消費稅制看成一個整體，多數國家實際上都采納了“稅基分享”的稅制設計。換言之，將消費稅的整體稅基按照征稅商品的不同劃分為中央稅基、地方稅基和中央與地方的共享稅基。比如，日本消費稅共有28種稅目，酒類消費稅等稅目的收益分配于中央，輕油交易稅等稅目收益分配于地方，機動車重量稅、汽油稅等稅目收益則由中央地方共享。法國消費稅制對煙草產品、酒類、能源產品課稅，酒類和煙草產品屬于中央稅基，而能源產品屬于地方稅基。這一方案綜合考慮上述各種模式之特質，可稱為“稅基分享的共享稅模式”。

4.盡管消費稅是一種特定商品稅，但課稅商品內部實則具有較大的異質性。以消費稅的職能目的為標準，體現“引導消費習慣”的是酒類產品、煙草類產品；體現“矯正產品負外部性”的為礦物能源產品、機動交通工具、污染產品；體現“調節財富差距”的為奢侈品和特定服務。這三者之間看似都適用消費稅制進行宏觀調控，但稅理存在諸多差異。將煙草類商品、酒類商品和奢侈品劃分為中央稅基，有利于避免對地方的不正當激勵。允許地方分潤機動交通工具和能源類商品消費稅，稅款可用作地方外部性治理支出，有利于提高地方政府的治理能力。考慮到上述理由，純粹采取中央稅或地方稅模式調整消費稅收入，有忽視不同消費稅稅目差異性的弊端，既不利于消費稅制之職能目的的完整實現，也不利于協調政府間的財政關系。因此，我國可以考慮將消費稅中的部分稅目單獨調整。

(四)我國宜采“稅基分享”模式

盡管我國消費稅制設立初衷是為了發揮調節功能，但是消費稅并非純粹的中央稅。在燃油稅費改革之后，地方養路費轉換而來的消費稅雖然在形式上仍然為中央稅，但絕大部分會通過轉移支付形式返還給地方，我國消費稅的共享稅探索實踐已經走出了第一步。

將消費稅改造成共享稅有一定合理性。在共享稅的各種模式中，我國可以考慮采取“稅基分享”模式。具體而言，一部分稅目劃分為中央稅基，一部分稅目劃分為地方稅基，一部分稅目劃分為中央和地方分成的共享稅基。與此相適應，應將一部分稅目的征收環節后移。

1.實現矯正外部性功能和引導消費習慣、調節收入分配功能的協調。當經濟實體的活動以市場機制之外的途徑影響他人福利時，就產生外部性問題。根據英國經濟學家庇古提出的控制外部性的“庇古稅”方案，在個人的獨自行為不能得到有效解決的情況下，政府可以通過對特定市場活動征稅來實現外部性成本內化的問題。[23]

消費行為的外部性體現為副產物破壞和污染環境、公共設施的過度使用等方面，具有較強的地域性。如機動車帶來的尾氣污染、交通堵塞等負外部性問題主要在特定行政區域體現，2015年《關于對電池涂料征收消費稅的通知》(財稅〔2015〕16號)規定對電池、涂料課征消費稅。電池中重金屬成分對土壤的污染、涂料揮發的外部性具有較為明顯的地域性。居民增加該類商品消費在提高了消費稅收入的同時，也拉高了地方政府的治理成本。在將公共治理行為視為一種政府提供的公共產品的前提下，居民納稅與公共產品體現出直接的交換性特征。由地方政府直接取得這類商品的消費稅收入并負擔相應的外部性治理支出較為適宜。

事實上，矯正外部性與引導消費習慣、調節收入分配共同構成消費稅的特定功能。但是，引導消費習慣功能和調節收入分配功能強調全國性，矯正外部性功能強調地區性。“稅基分享”制對體現不同職能的商品采取不同類型的稅制設計，有助于協調發揮各種功能的統一。

2.彰顯受益原則，推進央地之間事權、支出責任與財權相統一。凡從政府提供的公共產品中受益者均應盡納稅義務,不受益者不負擔消費稅。根據受益性原則課征消費稅的目的,既有在“一定程度上限制消費的目的,更重要的是出于利益衡平,對受益者受益而進行的代價征收,帶有一定的費用補償性質”。消費行為與政府提供的公共產品存在一定的經濟聯系。比如“汽車消費產生交通設施的建設需求，政府為了修建和維護道路要征用耕地。汽車的消費者應補償耕地拆遷和資源再生的代價”。[24]2009年燃油稅費改革將納稅人繳納的成品油消費稅以轉移支付方式返還給地方政府，專項用于對公路的保養與維護，體現了公共服務過程中“使用者付費”和“提供人受益”兩方面的統一。

《國務院關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》(國發〔2016〕49號)也將“社會治安、市政交通、農村公路、城鄉社區事務”納入地方性基本公共服務的范疇。與這部分公共服務有關的，以消費稅形式表現的公共服務收益應當適當地由地方取得。這有利于促進中央和地方事權、支出責任和財權的內在統一，有助于實現“屬于地方的財政事權原則上由地方通過自有財力安排”的改革目標。

3.提高征管效率,激勵地方積極提高居民收入水平，促進消費能力的提升。將消費稅定位為共享稅有利于稅收征管效率的提高。消費稅制的復雜性決定其征管需要稅務系統與地方政府緊密配合。如果把消費稅單純地定位為中央稅，地方政府無法從收入中獲益，地方政府可能產生抵觸心理，甚至可能誘發政府協助當地企業躲避消費稅征管的風險。將部分消費稅改為在零售環節征收的前提下，對消費稅實行收入分享，能夠使實際繳納消費稅的商品消費地受益。這也將會激勵地方政府從注重生產端的產業投資轉向注重消費端的市場培育，抑制政府投資沖動而使其更加注重提高本地居民可支配收入水平和消費能力，改善當地的消費環境。

五、消費稅收入分配調整的實現路徑

(一)采用稅基分享制，根據不同稅目劃分稅基

在我國，消費稅的稅目包括煙、酒、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、成品油、小汽車、摩托車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料。在稅基分享模式的制度設計下，應當依照不同商品的特性劃分其稅收收益權。

將成品油、鞭炮及焰火、小汽車、摩托車、電池、涂料等資源環境類商品分類為地方稅基。對資源環境類商品課稅主要是因該類商品消費對所在地區有著一定的外部性，地方政府應承擔外部性治理成本。作為對地方政府公共支出的補償，應將該類商品分類為地方稅基。此外，還可以考慮合并小汽車消費稅與車輛購置稅，納入到消費稅的稅目中。車輛購置稅脫胎于車輛購置附加費，是在 2001 年“費改稅”時進行的調整，系用于道路建設的專用資金。小汽車消費稅和車輛購置稅在稅基和目的職能上都有較大的重合之處，只是在征稅環節上有所差異。出于簡化稅制的目標，可考慮將小汽車消費稅與車輛購置稅合并。

將煙、酒、一次性筷子、實木地板分類為中央和地方共享稅基。一次性筷子、實木地板與其他資源環境類商品不同，產品具有較強的可替代性。比如一次性筷子與普通筷子、實木地板與普通地板在功能上差異較小，而其他資源環境類商品如小汽車、摩托車、電池等商品在功能上較為獨特。因此，對一次性筷子、實木地板課稅既具有對補償林業資源損耗外部性的考量，也蘊含改變居民消費偏好、培育綠色消費習慣的目的，將其歸于共享稅較為妥當。盡管存在著地方分享煙、酒商品消費稅收入后鼓勵煙酒行業發展的擔憂，但此問題可以通過改革征收環節來解決。把煙、酒消費稅征收環節從生產環節后移至批發或者零售環節后，由于煙、酒類商品生產地和消費地分離，地方政府對消費者的影響力小于國有生產企業，難以干預消費行為，可降低對地方政府的不當激勵。

將貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等奢侈品消費分類為中央稅基。對這些商品課稅主要體現引導居民消費習慣、調節財富分配、促進社會公平的職能，以上職能具有典型的中央事權色彩，由中央主導最為妥當。與煙、酒類的大眾化商品不同，奢侈品的消費群體為少數消費者，地方政府的影響能力較大，如果允許其地方政府分潤其收入，則有激勵地方政府縱容奢侈消費之虞。

對于未來消費稅改革“擴圍”可能涵蓋的消費稅稅目，在采取“稅基分享”設計下，也可以靈活地根據其商品特征進行歸類。比如，高污染、高耗能產品可以參照成品油等資源環境類商品，分類為地方稅基。地區外部性越明顯的商品，地方稅特性就越突出，地方分成比例就越大。本次消費稅改革中，有學者提出應對服務業課稅，如果該項服務消費具有一定的外部性，也可考慮配置消費稅共享比例。比如高爾夫球消費往往占用地方耕地，就可仿照日本做法，將高爾夫球消費有關的消費稅納入地方稅體系。同理，與政府提供“社會治安、市政交通、農村公路、城鄉社區事務”有關公共服務而課征消費稅的商品，具備成為地方稅基的潛力。

(二)根據稅收收益權分配，為地方配置相應稅收立法權

稅收收益權、稅收立法權、稅收征管權是政府稅權的三大組成部分。國地稅合并后，中央與地方之間的稅收征管權走向統一。強調合理配置政府間的稅收立法權對更好地實現消費稅功能，推進政府事權和財權相統一具有較強的現實意義。 “在缺失稅收立法權的情況下，就不可能有真正的財政自主權， 也不可能有真正的央地財政分權， 地方也就難以根據本地的具體情況和實際需要， 運用立法手段積極挖掘稅源潛力和保障財政收入水平，也難以形成穩定的財政收入增長機制和提高財政資金的使用效率。”[24]若稅收立法權過度地集中于中央，而地方稅收調控權“缺位”，易使“分稅制”蛻變為“分成制”。因此，應從擴大地方財政自主權與實現消費稅功能目的兩個角度出發，根據稅收利益權的配置，適當配置地方消費稅一定的稅收立法權。

成品油、小汽車、鞭炮及焰火、摩托車、電池、涂料等資源環境類商品消費稅具有“使用者付費”的色彩。消費稅收入在一定層面上也體現為地方政府行使公共服務職能，承擔外部性治理支出的資金。賦予地方政府對該項資金收入一定的管理權限，可以提高財政資金的利用效率，使其更好地服務于地方建設，滿足多元化的地方治理需求。在此情形下，可以考慮以下設計：中央規定一個稅率幅度，地方在中央規定的稅率范圍內確立該商品適用的具體稅率，以此體現“中央積極性”和“地方積極性”利益平衡。

(三)銜接消費稅征收環節改革與收入分配改革的關系

我國原本只對金銀首飾和珠寶等消費品在零售環節征收消費稅，對其他商品皆采取生產環節課稅。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出要進行消費稅征收環節改革后，2016年國家稅務總局規定對超豪華小汽車在零售環節加征稅。成品油消費稅征收環節從生產環節轉向批發環節或者零售環節也正在進行。消費稅征收環節改革的趨勢是將征收環節逐步“后移”。消費稅征收環節改革影響到政府間的稅源分配。在新一輪消費稅改革中，應當考慮消費稅收入分配機制改革與消費稅征收環節改革的關聯。比如，可考慮將煙、酒消費稅的征收移至批發環節。在煙、酒消費稅生產環節征收情形下，如果允許地方分享收入，不利于產業結構的優化。將煙、酒消費稅由生產環節課稅直接改為零售環節課稅可能會帶來較大的征管壓力。但是，我國實行煙、酒專賣制度，易于在批發環節管控，因此，將征收環節移至批發環節具備可行性。此外，我國在機動車的管理方面實施嚴格的注冊管理制度，在稅源管理方面較為便捷，為在注冊環節或者零售環節征收機動車消費稅提供了現實可能性。機動車產生的交通維護、治理擁堵等問題主要體現于機動車的商品消費地，在消費環節課稅更有利于體現消費稅補償外部性的功能。

六、結 語

在推動稅收法治現代化的過程中，稅制改革不能僅著眼于增加財政收入的功能需求或單方面地強調效率價值。一個良好的稅制體系應兼顧公平價值，蘊含對于分配正義、權利保障以及政府治理能力建設的整體關切。[25]消費稅的稅制改革是新一輪財稅體制改革的“重頭戲”，唯將其內嵌于財政稅收法律體系的基本價值和基本原則中，在充分論證稅制改革的經濟規律與法理邏輯的基礎上進行制度設計，方能更好地實現消費稅的改革目標與制度功能，體現本輪財稅體制改革的合法性與合理性、公平性與效率性、形式法治與實質法治之統一。