淺談政府會計制度創新及意義

■//衛雅琦

2013年11月，黨的十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”，從此拉開了政府會計改革的序幕，財政部先后出臺了《政府會計準則-基本準則》、系列具體準則及指導意見等，并于財會〔2017〕25號文頒布了《政府會計制度》，至此我國的政府會計體系基本構建完成，新的政府會計制度創新提出“建立政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式。”

一、政府會計改革的必要性：

原事業單位會計制度有很多弊端，側重于實現預算會計的功能，是以收付實現制為主要基礎，資產、負債等的界定不清晰，核算方法不科學，如很多代管資產因為所有權和使用單位不同，存在意見分歧又沒有標準可依，長期在賬外記錄，國有資產不能全面反映，無法摸清家底；再如伴隨高考擴招很多高校大面積擴建，資金不足會選擇貸款來解決急需，因為沒有和負債對應的預算收入科目，導致支出結轉可能會使結轉結余科目成赤字，違反財務相關規定而不能結轉的問題無法解決等。

固定資產虛提折舊，“重支出輕費用”管理模式下，成本費用不能可靠計量，使得績效評價沒有科學依據。原事業單位會計制度下固定資產購買及計提折舊如下：

（1）單位購買固定資產時

借：支出

固定資產

貸：銀行存款等

非流動資產基金-固定資產

（2）計提折舊時

借：非流動資產基金—固定資產

貸：累計折舊

可以看出固定資產在購買當期全部費用化，計提折舊只是減少非流動資產基金，不影響費用變化，因此是虛提折舊，財務賬面沒有正確反映資產的價值。

正因為原來的制度存在很多缺陷和無法解決的問題，在這種背景下，新的政府會計制度應運而生。

二、政府會計制度創新點

新的政府會計制度創新提出：建立預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，即“雙體系、雙基礎、3+5要素、雙功能、雙報告”模式。政府會計分為財務會計和預算會計兩個體系；基礎分別是權責發生制和收付實現制；兩個體系設置獨立的會計要素和科目，各自循環；財務會計反映財務運行狀況、現金流等信息，預算會計則通過收支余科目反映預算執行情況相關信息。

1、適度分離體現在：

（1）雙基礎：權責發生制和收付實現制

財務會計的基礎是權責發生制；預算會計基礎是收付實現制。

權責發生制指以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。體現了收益與支出相配比的原則。

收付實現制指以現金的實際收付為標志來確定本期收入和支出的會計核算基礎。凡在當期實際收到的現金收入和支出，均應作為當期的收入和支出；凡是不屬于當期的現金收入和支出，均不應當作為當期的收入和支出。收付實現制是以資金的實際收付為依據來確定收入或支出，是預算會計特有的，體現預算收支概念。

（2）會計要素

財務會計5要素：資產、負債、凈資產、收入、費用

預算會計3要素：收入、支出、結余

與會計要素相對應，會計科目名稱上也有區別，費用支出類科目財務會計是“**費用”，預算會計是“**支出”。在基本準則里，對費用的定義是指報告期內導致政府會計主體凈資產減少的，含有服務潛力或者經濟資源的流出。預算支出指政府會計主體在預算年度內依法發生并納入預算管理的現金流出，一般在實際支付時予以確認，以實際支付的金額計量，從定義就可以看出兩者有本質的不同。費用是反映單位的資源耗費，而支出僅僅是資金流出。

收入類科目預算會計是“**預算收入”，增加了預算兩個字，與財務會計相區別開。資產和負債科目僅財務會計設置。同時和核算基礎相對應，財務會計因收入支出的確認和資金流動存在時間差，才會產生應收、應付、預收、預付等科目，而預算會計則無此類科目，改革后的預算會計僅收、支、余科目，是更純粹的收付實現制。

（3）雙報告

財務會計編制資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表及附注；預算會計編制預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。因財務會計和預算會計科目相互獨立，主表由各自的科目生成，相互沒有交叉。

（4）兩個體系，各自循環

財務會計恒等式：資產＋費用＝負債+收入＋凈資產

預算會計恒等式：預算收入-預算支出＝預算結余

所有的科目預算會計和財務會計沒有共用的，包括結轉也是在各自的系統里循環，屬于平行循環關系。

（5）雙目標

財務報告的目標是向報告使用者提供與政府財務狀況、運行情況和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出決策或進行監督和管理。

預算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預算執行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執行結果，有助于決算報告使用者進行監督和管理，并為編制后續年度預算提供參考和依據。

從報告目標來看，兩者有了根本不同，預算報告繼承了事業單位特有的預算執行情況的考量；而財務會計則側重于反映單位資產的配置、資金使用的效果、運行成本、發展潛力等。

2、相互銜接

上面主要講了預算會計和財務會計的不同，兩者同屬于政府會計這一套賬的兩個組成部分，也是有密切聯系的，主要體現在兩個方面：

（1）平行記賬法

平行記賬指指對納入部門預算管理的貨幣資金收支業務，在進行財務會計核算的同時，進行預算會計核算。

實務中平行記賬主要體現在下面四個方面：

①納入部門預算管理的貨幣資金交易

預算會計設置“資金結存”科目，作為一個與預算收入、支出相對應的借貸平衡科目。

②提取科研項目管理費

財務會計 預算會計

借：業務活動費用 借：非財政撥款結轉-項目間接費

貸：預提費用-項目間接費 貸：非財政撥款結余-項目間接費

③從非財政撥款結余中提取專用基金

④年末結賬

需注意的是年末結賬，雖是同時記賬，但各自結轉，各自平衡，相互獨立，不存在一一對應關系。

不納入部門預算管理的貨幣資金交易,即使有貨幣資金流入流出，僅財務會計單方面做賬，實務中具體如下：

①預撥下年預算：不納入當期預算

②轉撥附屬單位預算

③受托代理資產與負債

④應繳財政款：如高校的學費、國有資產處置扣除相關費用后的凈收入上繳財政等

以受托代理資產為例，其所有權和控制權仍為委托方，并不納入受托方的部門預算，所以預算會計不做賬務處理。上述幾種情況，交易的實質僅是貨幣資金的一個過渡，并不納入部門當期預算，故預算會計不進行賬務處理。

⑤貨幣資金對應暫收暫付類時

因預算會計無暫收暫付類科目，發生時僅財務會計賬務處理，如差旅借款、部門借備用金等僅財務會計賬務處理；借款沖回時平行記賬，財務會計費用處理，預算會計支出處理。

⑥貨幣資金之間轉換

貨幣資金之間轉換，如存、取現金僅財務會計賬務處理。此次改革預算會計設計了“資金結存”科目，是賬務處理時和收入、支出科目相對應的資金科目，它本身是一個借貸平衡科目，性質是虛擬的貨幣資金，因此沒有必要再細分現金和銀行存款。存現取現只是貨幣資金形式上的變化，實質并沒有發生資產性質的改變。

以上解釋了貨幣資金交易何時需要進行平行記賬的情況。而所有非貨幣資金交易業務，如收到實物捐贈等，均不需平行記賬，僅財務會計賬務處理。

綜上所述得到結論：只有和費用或支出相對應并納入部門預算的貨幣資金類業務才平行記賬。

單位所有經濟事項財務會計都需要賬務處理，僅在滿足平行記賬條件下預算會計才進行賬務處理，可以看出財務會計全面反映了單位的資產、負債狀況，新制度強化了財務會計的功能。

（2）編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”揭示兩者內在聯系

年末在財務報告附注里，為了反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和范圍不同所產生的本年盈余數和預算結余數之間的差異，單位應當按照重要性原則，對本年度的各類預算收入和預算支出的業務進行適度歸并和分析，把“預算結余”調整為“本期盈余”。

值得注意的一點是在此表中僅披露重要事項的差異，對重要事項調整后“預算結余”和“本期盈余”剩余的差額由“其他事項差異”來找平。而重要事項的認定由單位自主決定，減少了單位調整的難度。在逐漸適應新制度之后，單位可以逐步提高調整的準確度，說明新制度充分考慮了單位具體執行的可行性。表1總結了財務會計和預算會計的關系。

表1 財務會計與預算會計之比較

三、政府會計改革之深遠意義

1.財務會計以權責發生制為核算基礎，全面計提資產折舊和攤銷，引入應收、應付、預提等科目，為費用歸集、成本核算及績效評價等提供基礎和依據。成本作為對象化的費用，只有在權責發生制的基礎上，費用進行合理歸集和分配，成本才能科學計量，成本核算才具有可行性，投入產出量化，績效評價才能有據可依。

2.引入“受托代理”概念，完善經管類資產（公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房）管理，確定誰管理誰入賬原則，使得資產、負債界定更科學明確，健全完善了資產及負債的確認、計價和入賬管理。解決了資產清查后續賬務處理問題，避免了國有資產的流失，有助于“摸清家底”。

3.預算會計增設“債務預算收入”、“債務還本支出”科目，債務全面納入預算管理，解決基建借款支出無法結轉的問題。建立收支平衡，增強了財務信息的真實可靠性，完善了預算會計功能。

4.新制度創新地提出“建立預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式”，闡述了“雙體系、雙基礎、雙報告、雙功能、雙目標、基于8要素的一套賬”全新的會計理念，提高了會計信息的真實、可靠、及時、完整、可理解、可比性，全面反映單位的預算執行和財務運行情況，滿足多方使用者的需求，提高了財務綜合管理能力和治理水平。為實現“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的最終目標提供了基礎和科學依據。