國家治理視域下我國政府會計制度的變遷與演進邏輯

尹 啟 華

(1.東南大學 經濟管理學院，南京 211189；2.嘉興學院 商學院，浙江 嘉興 314001)

政府會計改革不僅僅包含技術性變革，深入理解該項改革背后的會計制度邏輯和演進規(guī)律比政府會計規(guī)則的技術性變革本身可能顯得更為重要。這是由于國家治理體系不能單純以某種方式被理解為治理術[1]。從歷史的維度縱向剖析我國政府會計制度的變遷歷程，對于我國當前正在進行的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革具有重要現(xiàn)實意義。從國家治理的內涵來看，它是運用國家制度體系管理社會各方面事務的過程[2]，而政府會計制度是國家治理體系中重要的治理子系統(tǒng)。因此，從工具理性的角度來看，設計良好的政府會計制度安排和優(yōu)化會計制度環(huán)境去實現(xiàn)國家治理功能就顯得尤為重要。在我國政府會計制度變遷的歷程中，國家治理結構進行了深度的內部調整與變革，這意味著政府會計改革旨在實現(xiàn)國家治理的功能與績效。當前我國政府會計改革正步入深水區(qū)，必須從提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度去重新認識政府會計制度的現(xiàn)實性作用，以增強政府會計制度在復雜條件下有效回應社會治理需求的功能。鑒于此，從國家治理的視域，重新審視政府會計制度背后的邏輯與演進規(guī)律，可以更好地理解當前的政府會計改革在國家治理結構嬗變中的重要價值。

一 政府會計制度研究文獻回顧

國內學者對于政府會計制度的較為系統(tǒng)性研究大致產生于20世紀90年代后期，這可能源于當時國家頒布“三制一則”①而引起了學術界的極大關注。事實上，這是繼1993年企業(yè)會計制度改革之后我國會計領域的又一次重要變革[3]。到21世紀初期，我國預算會計制度改革的目標仍然與構筑社會主義市場經濟體制背景下的財政管理目標相適應。然而，預算會計還只是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段[4]。隨著社會主義市場經濟體制向縱深方向發(fā)展，當時的預算會計制度已經逐步暴露出一些問題。劉光忠結合政府會計改革的國際經驗，提出了改進我國預算會計制度和構建政府會計核算制度的具體設想[5]。隨后，陸建橋也系統(tǒng)分析了當時政府會計信息的需求和預算會計制度的現(xiàn)實性問題,提出應以預算會計制度改革為切入點，為我國政府會計標準建設做好理論準備[6]。

由于2008年世界金融危機全面爆發(fā)對于中國經濟發(fā)展的后續(xù)影響，肖鵬從防控財政風險視角剖析了我國預算會計制度的缺陷,從會計基礎選擇、政府負債的確認與計量、政府負債會計科目改革、政府財務報告信息披露四個方面提出了具體建議[7]。從預算制度改革的內容來看，張玲和凌嵐認為預算制度改革涉及政府法律法規(guī)體系建設、預算公開內容和手段、預算監(jiān)督體系等[8]。新《預算法》從法律上明確規(guī)定了預算公開的重要地位，但預算公開在實際執(zhí)行中仍不到位[9]。陳珍紅和周守華認為我國預算會計制度經歷了基于客體認識的工具理性完善與基于主體意識的價值理性完善兩個階段的制度變遷[10]。近年來，我國政府會計制度數量與質量的非均衡狀態(tài)制約了政府會計職能和財政資源配置效率的實現(xiàn)[11]。為了厘清會計制度變遷內在動力的影響因素，學者們分別從倫理價值向度[12]、產權角度[13]和新制度經濟學視角[14]分析了我國政府會計制度變遷的推動力量。另外，李建發(fā)和張國清從政府財務報告目標與報告模式、政府會計與財務報告準則體系等維度，研究構建國家治理導向的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度[15]。從會計制度變遷的經濟后果來看，孫琳和方愛麗依據現(xiàn)代政府會計的擴展職能，探究了政府會計制度改革影響政府績效的途徑[16]。

國外學者主要關注歐美政府會計制度及其跨國比較研究，研究的視角較為豐富。譬如，Peter從政治學角度分析了丹麥中央政府會計技術的應用，研究發(fā)現(xiàn)集中管理會計制度對于自治與控制之間的平衡會產生影響[17]。Lüder從法治角度分析了德國改革政府會計制度的必要性，闡述了政府會計現(xiàn)有法律框架的層次結構和預算法的原則性規(guī)定等[18]。實際上，政府會計制度及其信息披露規(guī)則在國家治理中發(fā)揮著制度引領作用。Stephen以美國大城市財務披露政策為研究主題，研究表明，美國政府傾向于采用政府會計、審計和財務報告制度，以此作為核算和報告城市財務記錄的依據[19]。在政府會計制度的跨國比較研究方面，Bourmistrov通過挪威與俄羅斯的比較研究，討論了會計與民主治理之間的相互關系，研究發(fā)現(xiàn)會計準則并未反映民主和民主治理[20]。然而，可靠的判斷和跨國比較需要國家會計和政府會計的協(xié)調，以及一定程度的政府會計跨國標準化[21]。

綜上所述，國內外學者關于政府會計制度的研究取得了重大進展，國外側重于會計制度政治后果與跨國比較的文獻相對較多，國內關于預算會計制度變遷的動力機制研究、政府會計制度變遷的影響因素及經濟后果研究的文獻也較為豐富。但在當前供給側改革和國家治理結構轉型的背景下，如何基于國家治理的有效性來系統(tǒng)梳理我國政府會計制度的變遷邏輯，為我國權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革提供制度供給的依據，從而快速推進我國國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，這可能是當前理論界必須要解決的現(xiàn)實性難題。

二 國家治理的有效性與政府會計制度轉型：理論詮釋

(一)國家治理的有效性：一個初步的分析框架

俞可平認為，衡量國家治理的現(xiàn)代化至少具備五個標準：制度化與規(guī)范化、民主化、法治化、效率、協(xié)調性[22]，因此，可依據這五個維度組成的模型為基礎構建國家治理有效性的分析框架(見圖1)。從制度化與規(guī)范化角度來看，國家治理結構有效運轉必須首先構筑通暢的制度體系和制度安排，堅定不移地推進國家治理體系的全面制度化與規(guī)范化。從民主化的角度來看，國家治理應以體現(xiàn)人民的意志和主體地位為宗旨，從根本上保障人民當家做主的權利，從而實現(xiàn)國家治理“善治”的目標[23]。從法治化的角度來看，國家治理只有在法治化軌道上運行才能保障利益相關者的利益得以根本實現(xiàn)，因此，立法環(huán)節(jié)應將國家治理各個主體的行為規(guī)范納入到國家法律框架體系之內，以維護社會公共秩序和規(guī)范國家權力的運行。從治理效率的角度來看，國家治理制度體系的正常運轉應以提高效率為前提，通過適當的制度激勵效應調動多元化主體的內在潛能與活力。從協(xié)調性角度來看，通過政府之間、公私之間、部門之間的協(xié)作制度體系和有效溝通渠道來消除和化解矛盾，在互動協(xié)作中謀求整體利益最大化。因此，國家治理的有效性可從以上五個維度進行評估，但這種有效性可從制度結構的不斷優(yōu)化和制度創(chuàng)新能力提升方面切入。這是由于制度衍生出的“軟實力”對于國家治理“善治”目標的實現(xiàn)具有重要影響，也在一定意義上決定著國家治理的成敗。

圖1.國家治理有效性“五維度模型”分析框架圖

(二)國家治理與政府會計制度體系的重構與耦合：新制度主義分析范式

如前所述，國家治理現(xiàn)代化的顯著特征之一是治理方式的制度化與規(guī)范化，而國家治理相關主體通過會計制度體系的規(guī)范化，對政府會計信息的生成與披露作出具體規(guī)制。而我國政府會計制度體系是通過會計法律法規(guī)、部門規(guī)章、政府會計基本準則、政府會計具體準則、政府財務報告公開制度等制度規(guī)范組成，可見會計制度在國家治理體系中扮演著重要的角色。從國際史的維度來看，在行為主義思潮興盛時期，制度曾被排斥于主流政治學和社會學的研究范疇以外，直至20世紀70年代，道格拉斯·諾斯等人倡導引入制度因素分析現(xiàn)實問題，制度分析方法才得以被倚重，因此新制度主義分析范式是建立在對行為主義的批判基礎之上確立的。從該范式的核心內容來看，圍繞“制度”和“制度變遷”展開分析和研究，可以深度解剖組織遭受制度影響的決策過程和行動者的權力分配狀態(tài)。

根據新制度主義分析范式的觀點，原有制度可以被效率更高的制度取代，因此，政府會計制度體系可基于國家治理有效性目標的調整而動態(tài)變化。進一步地講，該分析范式中的歷史制度主義流派是以制度為核心來考察歷史，并強調過去的制度對于現(xiàn)在具有后續(xù)影響。鑒于此，可通過系統(tǒng)梳理政府會計制度的歷史變遷過程，來探究其發(fā)揮國家治理功能的內在邏輯。基于以上分析，通過新制度主義的分析范式，并以制度為中心的歷史發(fā)展觀來對國家治理與政府會計制度體系進行重構與耦合，可以深入解剖政府會計制度變遷和會計制度轉型背后的現(xiàn)實邏輯性。

(三)政府會計制度轉型的階段劃分與特征

依據政府會計規(guī)則在不同歷史階段的國家治理異質性特征，將1949年以來我國政府會計制度的轉型大致劃分為四個階段。

第一階段(1949-1977年)是以“集中管控”為特征的會計制度供給階段。自建國以后，我國政府會計制度規(guī)范在相當長一段時間內處于建構狀態(tài)，制度建設趨于碎片化，但通過這種制度建構使得政府預算程序從無序走向了有序。

第二階段(1978-1993年)是以預算管理體制改革為切入點的會計制度適應性變革階段。改革開放以后，政府以預算管理體制改革為重要抓手，對預算會計制度進行了一系列變革與創(chuàng)新。盡管“補丁式”會計制度對于解決政府預算難題起到了重要作用，但具有針對性的法律規(guī)范的缺失使得我國政府會計制度的轉型顯得相對緩慢。

第三階段(1994-2014年)是以預算法為主線的會計制度更迭階段。為了增進制度供給的有效性，1994年，我國通過了第一部《預算法》，結束了長期以來預算會計制度無法律規(guī)范予以確認的局面，從法律層面強化了預算約束、規(guī)范了政府收支行為。但隨著預算管理環(huán)境的變遷，原《預算法》已經無法適應新的運行環(huán)境，因此，《預算法》于2014年修正時在立法宗旨、調整范圍和預決算原則等方面均取得了重大突破。由此可見，1994-2014年期間，以《預算法》的實踐適應性為主線而不斷被修改完善的過程，實際上勾勒出了我國政府會計制度轉型的法律基礎與歷史根源。

第四階段(2015年至今)是以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告制度改革階段，兼具突破性與漸進式特征。其突破性創(chuàng)新的標志性事件是2014年12月我國通過《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》(國發(fā)〔2014〕63號文件)，宣告政府會計規(guī)則實行重大變革，即其計價基礎從“收付實現(xiàn)制”轉變?yōu)椤半p基礎”。以該時間節(jié)點作為劃分界限，可以清晰地凸顯我國政府會計制度轉型的軌跡。而該項改革目標的實現(xiàn)不可能一蹴而就，需要一個較長的適應時期，因而又具有漸進式特征。

三 我國政府會計制度變遷中的多重邏輯及其治理實踐

我國政府會計制度變遷中蘊含著“多重制度邏輯”，包括制度供給的行動邏輯、制度供給的效力邏輯和制度功能的實現(xiàn)邏輯等。具體而言，制度供給的行動邏輯表征為政府會計制度的決策過程是“自上而下”、“自下而上”抑或兩者有機結合，制度供給的效力邏輯表征為是否上升為法律層面的規(guī)制，而制度功能的實現(xiàn)邏輯表征為單純強調預算會計功能抑或兼具財務會計功能。根據上述我國政府會計制度轉型的階段性劃分標準，并結合其多重制度邏輯的相互作用，以下著重分析驅動政府會計制度變遷與演進的過程及其治理實踐。

(一)以集中管控為特征的會計制度供給：無序趨于有序(1949-1977年)

1949年新中國剛剛建立，經濟基礎非常薄弱，我國中央政府高度重視預算對于國家財政發(fā)展的重要作用。但成立伊始缺乏相應的預算制度安排，預算作為財政的核心和關鍵性治理作用無法體現(xiàn)。同時，預算會計以預算收支核算為著眼點并對行政事業(yè)單位的預算資金運動進行反映和控制的職能也無法發(fā)揮。我國預算會計制度正是在這樣的背景下應運而生，標志性成果是1950年國家發(fā)布的《各級人民政府暫行總預算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預算會計制度》。1951年，政務院又頒布《預算決算暫行條例》，明確了國家預算和決算的程序。正是通過對預算會計制度及預決算程序的制度化與規(guī)范化，才使得我國的預算管理邁進了正常的運行軌道。20世紀60年代初期，在貫徹執(zhí)行“調整、鞏固、充實、提高”八字方針的背景下，國家又頒布了《地方財政機關總預算會計制度》，規(guī)定要對會計科目進行增添和調整，對會計賬簿、會計報表和年終結賬方法進行改進，同時還規(guī)定可由省、自治區(qū)、財政廳(局)按照相關制度規(guī)定作補充性規(guī)定。該制度不僅有利于在中央政府統(tǒng)一領導前提下激發(fā)地方財政的積極性，亦可增進政府治理效率和有效協(xié)調中央和地方之間的分配關系。

截止1965年，我國已經形成了一套初具雛形的預算會計制度。這套制度的特點是以總預算會計為主導，以單位預算會計為補充，而且這套制度體系與企業(yè)會計相互區(qū)別、相互獨立。總之，預算會計制度的確立，為政府治理能力的提升提供了基礎性作用。然而，1966-1976年期間的“文化大革命”，使得政府會計制度的制定與執(zhí)行無法體現(xiàn)人民的意志和主體地位，已經建立的制度規(guī)定遭到嚴重破壞，政府會計制度的“民主性”無從談起。從制度供給的行動邏輯來看，建國以后至1977年，主要是以集中管控為特征的“自上而下”的制度供給路徑。盡管構筑了初具雛形的預算會計制度，但從提升國家治理有效性的角度來看，其制度的規(guī)范化有待加強，政府會計制度制定的法治化水平不高，各項會計制度的內在協(xié)調性亟待理順。

(二)以預算管理體制改革為切入點的會計制度變革：路徑依賴(1978-1993年)

伴隨著中國共產黨十一屆三中全會的召開，我國預算管理體制改革進入了新的歷史時期，預算會計制度變革也呈現(xiàn)出新的特征。從增強治理效率的角度來看，1980年將原來的“分級管理”變革為“劃分收支、分級包干”(俗稱“分灶吃飯”)，明確劃分中央與地方兩級財政收入支出范圍，并根據各地區(qū)收支情況分別確定地方政府的留成比例，這充分調動了地方政府的積極性。為了快速適應預算管理體制改革的需要，財政部于1983年和1988年先后兩次對預算會計制度進行了修訂，基本符合計劃經濟時期對于會計制度的內在需求，其在制度結構上表現(xiàn)為以總預算會計為主導、以行政事業(yè)單位會計為補充，這種政府會計制度結構存在著路徑依賴的特征，但對于解決當時我國預算管理存在的問題仍然起到了重要作用。

為了協(xié)調政府間分配關系和收支關系，1991年10月，國務院頒布了《國家預算管理條例》，明確了“統(tǒng)一領導、分級管理、權責結合”的原則，同時強調國家預算應做到收支平衡。由于建國以來我國在預算管理方面并無相應法律作出規(guī)制，只是于1951年和1991年先后頒布了兩個與預算管理相關的條例，這很難對我國各級政府的預算行為作出全面、系統(tǒng)和規(guī)范的管理，從而導致各級政府的預算編制、審批、執(zhí)行、監(jiān)督和責任分配等不太清晰。鑒于此，從法治化的維度分析來看，這個時期預算管理的專門性法律缺失降低了預算管理的效率與效果。總之，這個歷史階段的政府會計制度變革在適應當時預算管理體制改革的要求下呈現(xiàn)出了異質性特征，但仍然存在著明顯的路徑依賴特性。從制度供給的效力邏輯來看，由于缺乏專門的預算管理法律，導致預算會計制度供給的效力等級無法滿足國家治理有效性的現(xiàn)實需求。鑒于此，從法治化的層面來看，需要通過對政府預算進行專門立法以提升其治理效能。

(三)以預算法為主線的會計制度更迭：制度的效率與有效性(1994-2014年)

預算制度是財政制度的基礎，以立法形式規(guī)范國家預算關系可以增進制度的有效性。為了強化預算的分配和監(jiān)督職能，1995年1月1日起開始施行《預算法》，具有過渡性質的《國家預算管理條例》同時廢止。這意味著我國首次通過《預算法》確認了預算收支平衡的理念，與之前的《國家預算管理條例》有機地銜接起來。從分稅制的法律規(guī)制維度來看，《預算法》明確規(guī)定按照稅種劃分中央政府與地方政府的稅收體系和預算收入。這實際上是倡導中央與地方財政“自收自支、自求平衡”，分稅制克服了長期以來實施的“包干制”和“分成制”的缺陷。從審批權限規(guī)定的協(xié)調性來看，中央預算由全國人大審批，地方預算由本級人大審批，這就從根本上理順了各級預算的審批關系。從民主化的維度來看，《預算法》規(guī)定了預決算的監(jiān)督方式和監(jiān)督機構。從提升治理效率的維度來看，《預算法》通過明確預算管理的法律責任和處罰措施起到了對違反規(guī)則的威懾效果。

《預算法》為1998年預算會計制度改革確立了堅實的法律基礎，改革后形成的新制度體系包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準則，其中事業(yè)單位會計準則包含通用事業(yè)單位會計制度和行業(yè)會計制度。從會計制度的模式來看，它表現(xiàn)為制度模式和準則模式，前者兼具原則性導向和操作性規(guī)則，后者借鑒企業(yè)會計制度的新模式而包含會計準則和會計制度兩個層面。財政總預算會計的核算范圍仍為預算內資金，繼續(xù)沿用制度模式；行政單位的資金來源渠道為財政供給，也沿用制度模式；事業(yè)單位由于業(yè)務復雜且資金來源渠道呈現(xiàn)多元化，只能采用準則模式。此次預算會計制度改革將政府會計的功能定位于預算會計，將1960年代創(chuàng)造的資金“收付記賬法”改為國際通行的“借貸記賬法”，將事業(yè)單位的會計核算基礎由單一的“收付實現(xiàn)制”改為“雙軌制”②。同時，會計報表改革的著眼點由“以預算執(zhí)行為中心”改為“反映會計主體基本業(yè)務的運行狀況和執(zhí)行結果為中心”。

從提升國家治理的民主化維度來看，保證社會公眾對于財政預算的知情權、參與權和監(jiān)督權是政府最基本的職責。我國中央政府和地方政府都進行了相關的實踐與探索，在2008年起施行《政府信息公開條例》的基礎上，2009年財政部首次將經全國人大批準的“中央財政收入預算表”等四張中央財政預算表格向社會公開。自2010年開始，各省、自治區(qū)和直轄市向社會公開預決算報告，并構筑了三公經費支出公開的制度，試圖通過社會公眾的監(jiān)督擴大民眾民主參與的程度。事實上，為提升國家治理的有效性，財政預算公開的范圍和內容均需要借助政府會計工具予以反映。這些實踐對于提升政府會計信息透明度和有效防治腐敗均具有重要意義。從法治化維度來看，政府預算公開通過《預算法》(2014年修正)而使其合法性得以強化。向社會公眾公開預算信息和向政府內部公開本部門秘密實際上是通過內外部約束機制監(jiān)督政府的運作，因此修改《預算法》是推進國家治理體系現(xiàn)代化的重要保障。

《預算法》(2014年修正)時的立法過程始終存在著“管理法”與“控權法”兩種思路的較量，修改稿中增加了許多關于規(guī)范政府收支行為、強化預算約束和加強審查監(jiān)督等方面的內容，以法律規(guī)范的形式制約了公共權力的運行。譬如，向社會公開的內容包括預算、預算調整、決算、預算執(zhí)行情況、機關運行經費的安排及使用情況說明，同時通過硬化預算支出約束，使得預算支出相對剛性，以減少地方政府的預算自由裁量權和彈性空間。從細化預算編制的角度來看，《預算法》對政府收支分類科目進行了細化，例如將政府收入劃分為類、款、項、目；而將政府支出按照經濟性質劃分為類、款，按照功能劃分為類、款、項。這表明國家以立法形式確認了政府會計的工具性治理功能。

從制度供給的效力邏輯來看，1994年制定的《預算法》，使得預算會計制度的效力等級得以根本性改變，從法治化層面確立了預算會計制度的法治基礎。《預算法》(2014年修正)圍繞預算約束、預算透明和跨年度預算平衡機制等，試圖從法治化層面完善制度供給，但“有法可依”只是實現(xiàn)“依法治國”目標的必要條件而非充分條件。因此，從提升政府會計制度治理效率的角度來看，《預算法》(2014年修正)僅僅從制度供給層面回應了社會的需求，只有相關會計規(guī)則的嚴格執(zhí)行，才能有效提升國家治理的效率。

(四)權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革：漸進與突破(2015年至今)

我國沿用至今的決算報告制度對于反映預算收支情況和加強預算管理發(fā)揮了不可替代的作用，但無法準確反映政府資產、負債和成本費用等財務狀況，政府財務會計核算必須采用“權責發(fā)生制”，此乃我國權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革的原則性導向。根據該項改革路線圖的方案設計，我國將于2020年前后基本建成具有中國特色的政府會計制度體系。此次改革是一項十分復雜的系統(tǒng)性工程，既具有漸進性改革的特征，又具有突破性變革的特征，對于國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化將具有重要影響。

從會計制度的供給側改革來看，目前已經取得了重要進展。首先，財政總預算會計制度作為財政管理領域的基礎性制度，在《財政總預算會計制度》(財預字〔1997〕287號)的基礎上得以重新修訂，它對重大財政經濟政策的實施具有反映和促進功能，具體表現(xiàn)為優(yōu)化政府會計報表體系、提升政府資產負債管理水平和會計信息透明度等。第二，《政府會計基本準則》作為概念框架文件，首次明確政府會計由財務會計和預算會計構成。這不僅為重構政府會計體系和重新界定政府會計要素確立了基本標準，而且為具體準則、應用指南和會計制度的制定提供了方向性指南。第三，財政部制定發(fā)布政府財務報告編制辦法和操作指南，用于指導和規(guī)范政府財務信息的形成及披露，包括政府財務報告編報基礎、主要內容和編報程序等。第四，財政部印發(fā)《關于進一步規(guī)范和加強行政事業(yè)單位國有資產管理的指導意見》，強調行政事業(yè)單位資產管理的資源配置職能，構筑了資產管理與預算管理相結合的機制。第五，《政府會計具體準則》立足“權責發(fā)生制”的會計核算基礎，主要為了規(guī)范存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資、負債和會計調整等的核算。第六，為了強化行政事業(yè)單位會計標準的一致性和提高政府會計信息質量，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》對會計科目名稱及其使用說明、報表格式、報表編制等進行了規(guī)定，試圖規(guī)范政府會計主體的核算技術標準和呈報標準。

從工具理性的角度來看，此次改革所構建的政府會計制度體系，為實現(xiàn)對治理效率的追求提供了重要的制度工具。但從制度功能的實現(xiàn)邏輯來看，政府會計制度體系內部各項規(guī)則難以保持協(xié)調一致，尤其是政府會計的預算會計功能和財務會計功能很難有機耦合，這對于政府會計國家治理功能的實現(xiàn)極為不利。而且，政府會計顯性規(guī)則的運行結構如何與隱性規(guī)則保持內在的一致性，亦需仔細考量與斟酌。

四 我國政府會計制度理性選擇的優(yōu)化路徑

縱觀建國以來我國政府會計制度的變遷歷程，其始終伴隨著我國預算管理體制改革向縱深方向發(fā)展，同時《預算法》的建立和修訂使得政府會計制度的法治化基礎得到了確認和進一步強化，這可能源于政府會計系統(tǒng)與政府預算系統(tǒng)之間存在著固有聯(lián)系[24]。從規(guī)范制度主義的角度來看，政府會計主體的行為必須遵循恰當性邏輯，當政府會計規(guī)則所反映的價值與政府運行實踐產生矛盾和沖突時，政府會計制度會隨之進行適應性調整，但調整的方向是以實現(xiàn)國家治理的“善治”目標為導向。在此目標的指引下，我國政府會計制度理性選擇和優(yōu)化的路徑可繼續(xù)朝著制度化與規(guī)范化、民主化、法治化、效率、協(xié)調性方向發(fā)展。

(一)加強政府會計制度供給側改革，提高制度供給的規(guī)范化

當前，為有效應對權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革中存在的突出矛盾和現(xiàn)實問題，應加強政府會計的制度供給和制度創(chuàng)新，并提升會計制度供給體系的質量與效益。這是由于我國經濟社會快速發(fā)展導致供給側方面的政府會計制度系統(tǒng)存在著“供給約束”，使得會計制度無法與政府預算管理、資產負債管理等有效匹配。從制度供給的規(guī)范化層面來看，比如“文革”期間我國曾缺乏政府會計制度的規(guī)制而使得財政陷入混亂，因此必須通過制度供給的規(guī)范化對公共權力進行有效制約。在推進國家治理現(xiàn)代化的進程中，我國的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革應以政府的強有力驅動為契機，不斷加強政府會計制度體系供給的規(guī)范化，為政府會計制度的供給側改革注入活水。

(二)提升規(guī)則制定社會公眾參與度，增強會計規(guī)則制定的民主性

社會公眾參與是國家治理一種非常重要的方式。政府會計規(guī)則的制定，通過有序的公眾參與，可以有效地推動微觀民主。在龐雜的國家治理體系構建中，社會公眾參與到政府會計制度制定的微觀空間和具體事務中，可以提升會計規(guī)則制定的質量。政府會計具體準則、應用指南、政府財務報告審計制度及其公開制度等規(guī)則均可廣泛地征求意見，有效地激發(fā)參與者的興趣，讓利益相關者充分地表達他們的利益訴求，倡導多元主體共治的局面。權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革所涉及的制度體系非常復雜，可能比企業(yè)會計準則體系的制定與修改要更加繁瑣。政府會計規(guī)則的制定，只有充分地“問需于民”和“問計于民”，才能增強會計規(guī)則制定的科學性，實現(xiàn)政府與社會公眾之間的良性互動。

(三)強化會計規(guī)則制定法治化傾向，有序推進依法治國方略

關于政府預算管理的規(guī)則，直至1994年才有第一部針對性法律《預算法》，即政府預算會計制度在相當長一段時期都沒有上升到法律規(guī)制狀態(tài)。在全面深化權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革過程中，法律作為治國之利器，需要把政府會計領域的治理實踐進一步法治化和制度化，從而增強依法治國的制度基礎。《預算法》(2014年修正)的頒布，為接下來的政府會計改革確立了法治基礎，政府可以法治的明確性和可預期性凝聚共識，破除各類深層次體制機制壁壘，切實把法治理念運用到政府會計改革的實踐當中去。政府會計規(guī)則的制定，必須堅持依法治國的基本原則，以憲法和法律約束公共權力的運行，真正將政府會計規(guī)則的制定納入到依法治國基本方略的軌道。

(四)增強會計制度回應社會需求的能力，全面提升會計制度治理效率

盡管我國政府會計信息披露的內容和公開程度日益完善，但仍然不能有效滿足利益相關者對于政府會計信息的現(xiàn)實性需求，因此需要增強相關政府會計制度回應社會需求的能力。從需求側來看，社會公眾對于政府會計信息披露的真實程度、細化程度和關聯(lián)性等均有較高要求。鑒于此，政府會計規(guī)則制定者至少應從可靠性和相關性等會計信息質量方面進行重點考量，以規(guī)則制定為切入點，切實提高政府會計信息質量，這是由于會計信息質量是發(fā)揮會計制度治理效率的前提和基礎。同時，加強權力機關和社會公眾對于政府會計規(guī)則的制定和執(zhí)行結果的監(jiān)督，并及時反饋信息，真正提升政府會計制度在權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革過程中的治理效率與效果。

(五)優(yōu)化政府會計制度結構，增強制度頂層設計的動態(tài)協(xié)調性

權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大變革，并不是簡單地對某一項或某幾項會計制度的變革。政府會計制度結構可以從正式會計制度和非正式會計制度(或隱性規(guī)則)兩個方面進行優(yōu)化，其中前者可能會涉及會計法律法規(guī)、政府會計基本準則、政府會計具體準則、應用指南、政府財務報告編制辦法、政府財務報告公開制度與審計制度等，后者可能會涉及會計道德和會計文化習俗等隱性規(guī)則。會計制度結構的優(yōu)化必須保持動態(tài)協(xié)調性，然后才能在此基礎上進行會計制度的創(chuàng)新與重構，但這種創(chuàng)新與重構必須以增進國家治理的效率為目標。

五 結語

政府會計制度是國家治理體系的重要組成部分，因此推進政府會計制度的供給側改革實際上是加速國家治理結構的轉型。本文以制度化與規(guī)范化、民主化、法治化、效率、協(xié)調性五維度模型為基礎構建了國家治理有效性的分析框架，以新制度主義分析范式對國家治理與政府會計制度體系進行重構與耦合。通過梳理我國政府會計制度的變遷歷程發(fā)現(xiàn)，各項政府會計規(guī)則的更迭與演進是漸進性適應我國財政管理體制改革和經濟社會發(fā)展的需要，而且會計規(guī)則的變革都是依據當時歷史環(huán)境的變化以有效回應社會治理需求為目標導向。在當前權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革的背景下，優(yōu)化制度環(huán)境和有效的政府會計制度供給是各類治理主體理性選擇的結果。但當前的改革面臨諸多制度性約束條件，尋求國家治理結構的轉型必須對政府會計制度體系進行有效的變革與重構，而變革與重構的基準可借助國家治理有效性五維度模型構筑的分析框架進行系統(tǒng)性設計，這可能是當前和未來一段時期加強政府會計制度供給側改革的重要手段。

注釋：

①1997年財政部正式頒布了《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準則(試行)》。

②這里的“雙軌制”是指事業(yè)單位根據具體情況分別采用“收付實現(xiàn)制”和“權責發(fā)生制”，即對于一般性收支活動采用前者核算，對于成本費用和經營性活動采用后者核算。