淺析新政府會計制度下事業(yè)單位的壞賬核算

詹文鳳

2019年1月1日起，我國各級行政事業(yè)單位開始全面施行新的政府會計制度，按照權(quán)責發(fā)生制原則對應(yīng)收款項計提壞賬準備。本文通過對比分析新舊制度下壞賬核算的差異，重點梳理新政府會計制度下壞賬準備的賬務(wù)處理，為我國政府會計核算人員提供幫助。

一、舊制度下壞賬核算的弊端和改革的必要性

近幾年，市場經(jīng)濟日益活躍，我國事業(yè)單位也進一步融入到市場競爭環(huán)境中，開始參與經(jīng)營活動以增加其他收入，不再單純依附于傳統(tǒng)的財政撥款收入，應(yīng)收款項的規(guī)模也越來越龐大，發(fā)生壞賬的比例開始大幅提升，在審計中甚至發(fā)現(xiàn)許多單位存在掛賬十幾年沒有清理的應(yīng)收賬款。然而長期以來，我國行政事業(yè)單位主要采用收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)進行賬務(wù)處理，對發(fā)生的壞賬、呆賬一直沒有計提壞賬準備，其弊端也日益凸顯。

首先，這違背了會計的謹慎性原則，虛增了我國事業(yè)單位的資產(chǎn)。根據(jù)謹慎性原則，會計人員在進行賬務(wù)處理時要合理估計可能發(fā)生的損失和費用，不得多計資產(chǎn)或收益，也不得少記負債或費用。我國事業(yè)單位存在大量應(yīng)收賬款長期掛賬的現(xiàn)象，但并不是所有的應(yīng)收款項都能如期、完整地收回。在應(yīng)收款項出現(xiàn)無法收回的跡象時，仍以原賬面價值計量，將導致單位資產(chǎn)的高估，無法真實、準確地反映我國事業(yè)單位的實際債權(quán)狀況，與會計的謹慎性原則不符。

其次，這會加重事業(yè)單位的稅收負擔。我國事業(yè)單位也屬于企業(yè)所得稅的納稅人，要定期繳納企業(yè)所得稅。通常情況下，企業(yè)可以通過對應(yīng)收賬款計提壞賬準備作為當期利潤的扣除項，減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。但是，在當前政府會計制度下，我國政府會計主體一直沒有計提壞賬準備，相比企業(yè)勢必會多繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)收款項越龐大的單位情況則越明顯。

最后，這與權(quán)責發(fā)生制和配比原則相沖突。按照我國政府會計舊制度的規(guī)定，只有當應(yīng)收賬款超過三年以上無法收回時，才可報經(jīng)上級批準后核銷，但在前期卻不進行任何賬務(wù)處理，而權(quán)責發(fā)生制和配比原則要求發(fā)生在本期的費用或支出都應(yīng)該在本期反映，兩者之間顯然形成巨大的沖突。而且由于核銷手續(xù)的繁瑣，導致很多呆賬、壞賬停留在事業(yè)單位的賬上，進一步引起會計信息的失真。

因此，此次政府會計制度改革，引入權(quán)責發(fā)生制，提出對應(yīng)收款項計提壞賬準備，是適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需求的重大舉措，可以提高事業(yè)單位對應(yīng)收款項管理的自主性，準確反映事業(yè)單位債權(quán)的真實價值，提升政府會計信息的質(zhì)量。

二、新制度下壞賬核算改革的主要內(nèi)容

在舊制度下，事業(yè)單位的應(yīng)收款項不計提壞賬準備。當應(yīng)收款項逾期3年或以上、有確鑿證據(jù)表明無法收回時，事業(yè)單位應(yīng)當先將該應(yīng)收款項轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準予以核銷后再計入其他支出。

新制度的改進主要表現(xiàn)在：第一，不再將處理壞賬的時間限制在3年或以上，而是以債務(wù)人的實際償債能力作為是否計提壞賬準備的主要判斷依據(jù)；第二，鑒于目前我國政府會計制度剛剛引入權(quán)責發(fā)生制，財務(wù)會計方面的核算還相當薄弱，而且行政單位參與經(jīng)營活動較少，因此新制度僅要求對事業(yè)單位的應(yīng)收款項計提壞賬準備；第三，明確將計提壞賬準備的范圍限定為事業(yè)單位收回后不需要上繳財政的那部分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款；第四，增設(shè)“壞賬準備”科目，采用備抵法核算壞賬：即當事業(yè)單位發(fā)生壞賬時，不再直接沖銷壞賬計入其他支出，而是先沖銷“壞賬準備”賬戶，年末再調(diào)整“壞賬準備”賬戶和“其他費用”賬戶。

三、新制度下壞賬核算的賬務(wù)處理

（一）提取壞賬準備

當債務(wù)人出現(xiàn)失蹤、死亡等現(xiàn)象，其財產(chǎn)不足以清償應(yīng)收款項時，事業(yè)單位需要對該應(yīng)收款項計提壞賬準備。財務(wù)會計借記“其他費用”科目，貸記“壞賬準備”科目；沖減壞賬準備時，借記“壞賬準備”科目，貸記“其他費用”科目。預(yù)算會計均不做賬務(wù)處理。

例如，2019年年末Z省氣象局下屬A事業(yè)單位在對其他應(yīng)收款進行分析時，按照個別認定法確定應(yīng)收個體戶王某的停車場租金無法收回，決定計提壞賬準備5000元。

財務(wù)會計分錄如下，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

借：其他費用——壞賬損失5000

貸：壞賬準備——其他應(yīng)收款壞賬準備5000

（二）核銷無法收回的應(yīng)收款項

當事業(yè)單位的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款賬齡超過3年并且確認無法收回時，應(yīng)當按照有關(guān)規(guī)定報經(jīng)批準后予以核銷。財務(wù)會計借記“壞賬準備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目。預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

例如，2019年年末Z省氣象局下屬B事業(yè)單位對應(yīng)收賬款進行檢查分析時，發(fā)現(xiàn)有兩筆2010年發(fā)生的不需要上繳財政的應(yīng)收賬款（應(yīng)收香煙店租金6000元，應(yīng)收洗衣店租金3500元）由于時間較長，已經(jīng)無法聯(lián)系上香煙店和洗衣店店主，這兩筆應(yīng)收賬款確認無法收回。B事業(yè)單位已經(jīng)對上述兩筆應(yīng)收賬款提取壞賬準備，經(jīng)領(lǐng)導層討論決定按照資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定報經(jīng)上級部門批準后予以核銷。財務(wù)會計分錄如下，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

借：壞賬準備——應(yīng)收賬款壞賬準備9500

貸：應(yīng)收賬款 9500

（三）收回已核銷的應(yīng)收款項

已經(jīng)核銷的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款在以后期間又收回時，按照實際收到的金額，財務(wù)會計借記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目。預(yù)算會計按照實際收回金額，借記“資金結(jié)存”科目，貸記“非財政撥款結(jié)余”等科目。

例如，2020年3月份，上例中B事業(yè)單位人員與香煙店店主的兒子取得聯(lián)系，經(jīng)過催收，上述已核銷應(yīng)收香煙店租金6000元又被追回。財務(wù)會計分錄如下：

借：應(yīng)收賬款 6000

貸：壞賬準備——應(yīng)收賬款壞賬準備6000

借：銀行存款——基本賬戶存款6000

貸：應(yīng)收賬款 6000

預(yù)算會計分錄如下：

借：資金結(jié)存——貨幣資金——銀行存款6000

貸：非財政撥款結(jié)余——年初余額調(diào)整6000

四、結(jié)語

新制度在引入權(quán)責發(fā)生制的同時，也將壞賬準備引入到應(yīng)收款項的核算中，既遵循了會計的謹慎性原則，能夠更加準確地反映事業(yè)單位的債權(quán)價值，又避免了直接將應(yīng)收款項核銷導致利潤大起大落，符合配比原則的要求，對事業(yè)單位的會計核算具有重大的意義。但是由于一直以來我國事業(yè)單位普遍存在將應(yīng)收款項長期掛賬的現(xiàn)象，有些單位甚至存在掛賬十幾年而未核銷的應(yīng)收款項，因此目前階段在事業(yè)單位內(nèi)推行壞賬準備的核算必然會遭遇許多阻礙。事業(yè)單位領(lǐng)導人要重視應(yīng)收款項的核算，加強會計人員的培訓，督促會計人員與業(yè)務(wù)部門及時建立定期對賬制度，會計人員每年年末要仔細檢查應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，對出現(xiàn)減值跡象的應(yīng)收款項及時計提壞賬準備，對確定無法收回的應(yīng)收款項要及時核銷。此外，事業(yè)單位也要做好應(yīng)收款項的管理，事前做好信譽評估，事中做好催賬工作，事后要及時清理往來款項，以此降低壞賬產(chǎn)生的風險。