淺議會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

鄭文彪

一、引言

近年來(lái)，不斷爆出的上市公司違法違規(guī)事件嚴(yán)重?cái)_亂了資本市場(chǎng)的正常秩序，沉重打擊了投資者的信心。比如，2018年震驚公眾的爾康制藥公司財(cái)務(wù)丑聞案件。爾康制藥在2015年、2016年連續(xù)兩年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大虛假記錄，負(fù)責(zé)其審計(jì)業(yè)務(wù)的天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處以嚴(yán)重的行政處罰，包括巨額的行政罰款。在上市公司財(cái)務(wù)造假中，作為負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有著不可推卸的責(zé)任。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因分析

誠(chéng)信和中立是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的立足之本，一旦坍塌，將直接危及到事務(wù)所的生存。那么，站在事務(wù)所的角度來(lái)講，如何將客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍內(nèi)，就是一個(gè)很值得探討的問(wèn)題。根據(jù)“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)”對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的函數(shù)，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源自于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)這兩個(gè)方面，影響這兩個(gè)因素的情況自然也就會(huì)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）客戶單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行狀況。2006年，由財(cái)政部牽頭，會(huì)同國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)這五個(gè)部委，成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。2008年，該委員會(huì)出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，之后便開(kāi)始在全國(guó)各中小企業(yè)進(jìn)行全面實(shí)施。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定了內(nèi)部控制的五大目標(biāo)，其中一個(gè)便是保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整。目前，根據(jù)監(jiān)管部門的要求，我國(guó)的上市公司雖然基本都建立了內(nèi)部控制制度，但是有些企業(yè)該系統(tǒng)形同虛設(shè)，在企業(yè)內(nèi)部并沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的效用，管理層凌駕于內(nèi)部控制系統(tǒng)之上的情況比比皆是。這就使得財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)得不到應(yīng)有的控制，從而進(jìn)一步造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)升高。

（二）審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性受到損害。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)的五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即相關(guān)性、可靠性、完整性、中立性與可理解性。而中立性是最為重要的，是其他幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的重要保證，是審計(jì)業(yè)務(wù)的根本所在。審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方，向投資者發(fā)布的，用以證明客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可信性的鑒證報(bào)告，獨(dú)立性的喪失將直接影響到鑒證報(bào)告的可信度，影響事務(wù)所的聲譽(yù)。但在現(xiàn)實(shí)情況中，審計(jì)業(yè)務(wù)的中立性卻受到種種挑戰(zhàn)。首先，很多事務(wù)所開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)也會(huì)給客戶提供咨詢、鑒證等業(yè)務(wù)。事務(wù)所會(huì)向客戶收取這類業(yè)務(wù)的費(fèi)用，并且我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)也主要是由上市公司提供，也就是說(shuō)事務(wù)所與客戶之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，這就會(huì)在一定程度上損害審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)失去控制。其次，不少的客戶單位人員以及審計(jì)師的法律意識(shí)淡薄、職業(yè)道德素養(yǎng)低下，這也會(huì)損害審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。

（三）審計(jì)程序的實(shí)施情況。從上面的分析可以了解，審計(jì)程序的實(shí)施是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的核心內(nèi)容所在。審計(jì)程序?qū)嵤┣闆r的好壞將直接影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制水平，審計(jì)程序分為總體審計(jì)程序和具體審計(jì)程序。在實(shí)際工作過(guò)程中，具體的審計(jì)程序可能會(huì)實(shí)施不當(dāng)，從而影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。比如，在審計(jì)工作中最為常見(jiàn)的函證程序中，審計(jì)師可能選擇了不恰當(dāng)?shù)暮C對(duì)象，或者是在函證過(guò)程中被被審計(jì)單位人員操縱和誤導(dǎo)，造成回函不可信。此外，函證程序本身的成本較高，并且被函證的對(duì)象因?yàn)榉N種原因不愿意答復(fù)審計(jì)人員，造成回函率偏低，這也會(huì)影響到函證程序控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制方法

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指待審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，這部分風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師不能控制的，只能盡最大可能進(jìn)行識(shí)別。而檢查風(fēng)險(xiǎn)則是在會(huì)計(jì)師所愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，根據(jù)其對(duì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的判斷，實(shí)施必要的審計(jì)程序后仍然沒(méi)有發(fā)現(xiàn)該風(fēng)險(xiǎn)的可能性。因此，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制取決于檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制，這不僅需要審計(jì)人員具有較高的職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)技術(shù)能力，還需要事務(wù)所改進(jìn)工作安排流程，加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。具體來(lái)講，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行考慮。

（一）加強(qiáng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性。審計(jì)師需要根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況來(lái)確定檢查風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該控制在多少的水平，從而合理安排進(jìn)一步的審計(jì)工作。這里是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在均衡考慮實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制情況下，確定對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的依賴程度、具體實(shí)施審計(jì)程序的種類和數(shù)量。因此，對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性將直接影響到審計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制水平。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)持有足夠高的謹(jǐn)慎性，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，要加強(qiáng)對(duì)細(xì)節(jié)的重視。此外，審計(jì)人員還需要加強(qiáng)與被審計(jì)單位管理人員的溝通，了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)市場(chǎng)狀況，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況，從而對(duì)被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)。最后，審計(jì)人員還需要組織實(shí)地調(diào)研，對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)等項(xiàng)目要親自查看并觀察，而不能聽(tīng)信被審計(jì)單位的一面之詞，要防止風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（二）完善審計(jì)質(zhì)量控制程序。在我國(guó)，每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)都建立了相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，但是在事務(wù)所的內(nèi)部，該程序設(shè)計(jì)的合理性以及實(shí)施效果卻都有著巨大的差異。對(duì)于從事一線審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)人員來(lái)講，需要提高其專業(yè)技術(shù)能力和職業(yè)道德素養(yǎng)。這需要事務(wù)所加強(qiáng)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)和教育工作，同時(shí)還需要進(jìn)行法律法規(guī)的宣傳。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多實(shí)行三級(jí)復(fù)核的制度，即由項(xiàng)目組復(fù)核、部門復(fù)核以及事務(wù)所復(fù)核這三個(gè)階段構(gòu)成。其中，最為關(guān)鍵的是項(xiàng)目經(jīng)理的現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核。項(xiàng)目經(jīng)理是直接負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)的一線管理人員，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目有著更加深入和準(zhǔn)確的了解。因此，項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)當(dāng)秉承著對(duì)事務(wù)所和被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人的態(tài)度，根據(jù)審計(jì)工作準(zhǔn)則的要求，樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，詳細(xì)查看審計(jì)工作底稿等材料，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理范圍內(nèi)。

（三）加強(qiáng)實(shí)質(zhì)性分析和細(xì)節(jié)測(cè)試的執(zhí)行效果。對(duì)于檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制主要依賴于具體審計(jì)程序，即實(shí)質(zhì)性分析和細(xì)節(jié)測(cè)試的執(zhí)行效果，這也是審計(jì)人員工作的主要內(nèi)容。為了將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍內(nèi)，審計(jì)人員需要做到以下幾點(diǎn)：第一，審計(jì)人員需要合理安排實(shí)質(zhì)性程序和細(xì)節(jié)測(cè)試各自的實(shí)施比例。一般來(lái)講，在審計(jì)業(yè)務(wù)中首先實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序，在不能獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下再考慮細(xì)節(jié)測(cè)試的實(shí)施。但審計(jì)人員主要注意的是，有些程序是不適合實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的，職能采取細(xì)節(jié)測(cè)試。第二，在具體審計(jì)程序中，審計(jì)人員需要注意所獲取數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。審計(jì)人員可以從數(shù)據(jù)的來(lái)源、與以往年度或客戶競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的對(duì)比發(fā)現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)，并進(jìn)行跟蹤和處理。第三，被審計(jì)人員需要明確實(shí)質(zhì)性程序和細(xì)節(jié)性測(cè)試各自的優(yōu)缺點(diǎn)，比如，實(shí)質(zhì)性程序雖然可以節(jié)約審計(jì)成本，但是提供的主要是間接證據(jù)，可信度比較低。而細(xì)節(jié)測(cè)試雖然耗時(shí)耗力，卻可以供大量的可信度較高的證據(jù)。審計(jì)人員在證據(jù)的搜集方面，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行權(quán)衡，進(jìn)行合理的安排。這三個(gè)方面是控制檢查以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵步驟。