“一帶一路”跨境服務(wù)貿(mào)易中增值稅征管政策研究

嚴(yán)敏

摘要：增值稅在全球范圍內(nèi)的運(yùn)用與日益全球化的國(guó)際服務(wù)貿(mào)易的迅速擴(kuò)張不謀而合，跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅運(yùn)用于大多數(shù)國(guó)家，而國(guó)家間的增值稅制度的相互作用可能會(huì)對(duì)促進(jìn)或者抑制貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生重要影響。明確跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅的征收地原則及確定標(biāo)準(zhǔn)，建立與國(guó)際對(duì)接的征管規(guī)則體系從學(xué)理和實(shí)踐上都確有必要。本文系統(tǒng)分析了跨境服務(wù)貿(mào)易征稅地確定的理論爭(zhēng)議，借鑒其他國(guó)家及國(guó)際組織的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，將從法律體系方面分析我國(guó)目前的不足并提出完善建議。

關(guān)鍵詞：跨境服務(wù)貿(mào)易? 增值稅? 目的地原則

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)的健全與完善，跨境服務(wù)貿(mào)易成為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及進(jìn)一步推動(dòng)對(duì)外開(kāi)放的新動(dòng)能。自“一帶一路”的提出以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，我國(guó)2018年服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口數(shù)額達(dá)到新的增長(zhǎng)高度，成為世界第二大服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口大國(guó)。全球進(jìn)出口服務(wù)貿(mào)易的迅猛增長(zhǎng)也導(dǎo)致了增值稅制度在國(guó)家之間影響加重，由于增值稅制度尚未形成同一規(guī)則實(shí)踐中雙重征稅和稅收漏洞的情形不在少數(shù)。

跨境服務(wù)貿(mào)易的增值稅政策，再結(jié)合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，有必要吸收借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，將我國(guó)政策與國(guó)際接軌，加強(qiáng)我國(guó)進(jìn)出口服務(wù)貿(mào)易企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中的競(jìng)爭(zhēng)力，也有助于打造公平營(yíng)商環(huán)境。服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，必然導(dǎo)致產(chǎn)品多元化、靈活化，各國(guó)在征收增值稅時(shí)考量的角度不同，致使征收地的確認(rèn)不盡相同，這也是導(dǎo)致重復(fù)征稅與征稅漏洞的一大主要問(wèn)題。針對(duì)這一問(wèn)題，國(guó)際上積極采取協(xié)調(diào)措施，從國(guó)際規(guī)則與國(guó)內(nèi)立法多方面入手，降低征收地規(guī)則的確認(rèn)為跨境服務(wù)貿(mào)易帶來(lái)的矛盾。

增值稅在生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)征收，對(duì)于中間環(huán)節(jié)中允許抵扣的部分，增值稅則由消費(fèi)者最終買(mǎi)單，而與生產(chǎn)過(guò)程無(wú)關(guān)。當(dāng)發(fā)生跨境貿(mào)易時(shí)，為了避免重復(fù)征稅，國(guó)際上有“來(lái)源地原則 ”和“目的地原則”兩種征稅方式。采取“來(lái)源地原則”的，增值稅在商品出口地征收，對(duì)出口商品征收增值稅，對(duì)進(jìn)口商品不征收進(jìn)口增值稅。對(duì)于“目的地原則”，出口商品在消費(fèi)地按照本地稅收規(guī)則征收。兩者最大區(qū)別在于征稅權(quán)在出口國(guó)還是進(jìn)口國(guó)。若國(guó)際無(wú)法形成統(tǒng)一征稅規(guī)則，會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅或者征稅漏洞。

學(xué)理可以證實(shí)的是，如果各國(guó)的稅率是一致的，那么無(wú)論是“目的地原則”還是“來(lái)源地原則”，并不會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)效率有不同。反之，來(lái)源地規(guī)則將導(dǎo)致低稅率國(guó)家出口的商品相較于高稅率國(guó)家更加具有價(jià)格上的優(yōu)勢(shì);而目的地規(guī)則更為公平。實(shí)踐中，我們并不能使所有國(guó)家的稅率完全一致，那么采取目的地規(guī)則，將所有的進(jìn)口產(chǎn)品都按照本國(guó)的稅收規(guī)則征收增值稅，更有利于維護(hù)稅收的中性、維護(hù)交易相對(duì)的公平。不過(guò)，稅收規(guī)則的采納是需要國(guó)際上各個(gè)國(guó)家相互協(xié)調(diào)的，否則仍然會(huì)導(dǎo)致稅收漏洞與重復(fù)征稅的問(wèn)題。所以，目前各國(guó)普遍采用了目的地規(guī)則。“目的地原則”下實(shí)行的出口退稅也被世界貿(mào)易組織（WTO）認(rèn)可，與出口補(bǔ)貼相區(qū)別。

以貨物商品為例，貨物運(yùn)輸貿(mào)易中的目的地通常與消費(fèi)地是一致的，征稅地便于確認(rèn)。而且貨物貿(mào)易制度設(shè)計(jì)已經(jīng)較為完善，因此貨物大多數(shù)在經(jīng)過(guò)海關(guān)時(shí)進(jìn)行扣稅與退稅。但是服務(wù)商品的無(wú)形性，致使其不能通過(guò)海關(guān)來(lái)確認(rèn)征收地，必須依靠特定的規(guī)則（如前文所述兩種征收地確認(rèn)規(guī)則）。以蘋(píng)果手機(jī)與華為手機(jī)下載app為例，iPhone APPstore 的注冊(cè)地在國(guó)外，根據(jù)目的地原則，中國(guó)稅務(wù)部門(mén)有權(quán)對(duì)于下載軟件所獲收入征收增值稅，但由于服務(wù)提供方在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，根據(jù)稅法的規(guī)定，由服務(wù)接受方，也就是消費(fèi)者，代為繳稅。然而我國(guó)目前對(duì)于個(gè)人履行代扣代繳制度不完善，且消費(fèi)者作為增值稅抵扣終端，該稅款無(wú)需作為自己的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因此導(dǎo)致在iPhone AppStore中購(gòu)買(mǎi)軟件無(wú)需繳納增值稅，但是在華為應(yīng)用商店中購(gòu)買(mǎi)軟件，由于華為注冊(cè)地在境內(nèi)，需要繳納增值稅，并向消費(fèi)者轉(zhuǎn)移。在當(dāng)前信息網(wǎng)絡(luò)服務(wù)全球覆蓋下，類(lèi)似問(wèn)題并不是個(gè)例。“一帶一路”只有各國(guó)加強(qiáng)合作，共商跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅的征收管理問(wèn)題，才能建立可行的公平稅收制度，營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

目前，增值稅普遍適用于跨境服務(wù)貿(mào)易，但是各個(gè)國(guó)家采用的征稅規(guī)則并不完全相同，本文以澳大利亞、新西蘭和日本為例。

第一，新西蘭。新西蘭非居民提供者的征稅地推定為境外，除非該服務(wù)在新西蘭履行或消費(fèi)者是新西蘭居民，消費(fèi)者是終端且有稅務(wù)登記，并且同意的，視為新西蘭境內(nèi)。居民企業(yè)或者個(gè)人提供服務(wù)的，征稅地為本國(guó)，除非出口產(chǎn)品是法定零稅率的服務(wù)，如國(guó)際運(yùn)輸、知識(shí)產(chǎn)權(quán)或者在境外實(shí)施的服務(wù)。2016年起，新西蘭對(duì)終端為本國(guó)居民消費(fèi)者的，由境外服務(wù)提供者提供的服務(wù)，征收增值說(shuō)。

第二，澳大利亞。在澳大利亞，當(dāng)交易“與澳大利亞存在聯(lián)系”時(shí)，通過(guò)服務(wù)提供商來(lái)征收增值稅。“交易與澳大利亞存在聯(lián)系”包括終端消費(fèi)者是澳大利亞居民、服務(wù)提供者是澳大利亞居民企業(yè)或者個(gè)人。澳大利亞為了避免重復(fù)征稅或莫名征稅。澳大利亞在2017年對(duì)于增值稅征收規(guī)定進(jìn)行了修改，非居民企業(yè)或者個(gè)人提供的服務(wù)終端為澳大利亞居民的，認(rèn)為“交易與澳大利亞存在聯(lián)系”，使用澳大利亞稅收規(guī)則征收增值稅，除非可以證明符合法定零稅率服務(wù)。

第三，日本。日本對(duì)于跨境服務(wù)貿(mào)易采用目的地原則，境外企業(yè)為境內(nèi)提供服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)日本稅收規(guī)則交納增值稅，這樣可以確保國(guó)內(nèi)外企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)，而針對(duì)日本居民企業(yè)提供出口服務(wù)的，日本立法中對(duì)于零稅率服務(wù)采用了列舉式規(guī)定，這樣既避免了重復(fù)征稅，也限制了零稅率服務(wù)范圍。

從其他國(guó)家實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可知，在國(guó)際上跨境服務(wù)貿(mào)易大多采納目的地原則。就我國(guó)跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收而言，隨著“營(yíng)改增”的實(shí)施與深化，我國(guó)對(duì)于跨境服務(wù)征收增值稅已有了初步規(guī)定，但對(duì)比《指南（2015）》，對(duì)于跨境交易征收增值稅，特別是對(duì)企業(yè)與消費(fèi)者之間的跨境交易征收，是一個(gè)非常重要的問(wèn)題。將國(guó)內(nèi)營(yíng)改增制度與國(guó)際接軌仍是我們的一項(xiàng)重要任務(wù)。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)）及附件 4的相關(guān)規(guī)定，該《通知》及附件中對(duì)于我國(guó)的服務(wù)進(jìn)出口稅收政策概括為兩個(gè)方面：一是在服務(wù)出口方面，我國(guó)對(duì)以下服務(wù)出口實(shí)行零稅率 ：（1）國(guó)際運(yùn)輸以及相關(guān)服務(wù);（2）航天運(yùn)輸以及相關(guān)服務(wù);（3）向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的研發(fā)服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、廣播影視節(jié)目的制作和發(fā)行服務(wù)、軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測(cè)試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)以及轉(zhuǎn)讓技術(shù)。我國(guó)采取了列舉式的規(guī)定，從一定程度上限制了零稅率的服務(wù)范圍。二是在服務(wù)進(jìn)口方面，對(duì)于中國(guó)境內(nèi)提供服務(wù)或者無(wú)形商品的應(yīng)當(dāng)征收增值稅;境外單位或這個(gè)人為服務(wù)提供者的并且同時(shí)符合，服務(wù)行為發(fā)生地在中國(guó)境內(nèi)以及在國(guó)內(nèi)沒(méi)有營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的，以買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。

1993年公布施行的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條對(duì)境內(nèi)提供勞務(wù)的解釋為：“一是所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi);二是在境內(nèi)載運(yùn)旅客或貨物出境;三是在境內(nèi)組織旅客出境旅游”。 依據(jù)這一解釋?zhuān)袊?guó)對(duì)境內(nèi)服務(wù)提供者的出口服務(wù)，征收營(yíng)業(yè)稅;而境外提供者提供的服務(wù)大多無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅，這與前文所述的來(lái)源地規(guī)則如出一轍，是我國(guó)從事服務(wù)貿(mào)易的企業(yè)或者個(gè)人，在出口到以目的地為征稅地確認(rèn)規(guī)則的國(guó)家時(shí)，被重復(fù)征稅。 而從實(shí)施目的地規(guī)則的國(guó)家服務(wù)提供者相對(duì)于中國(guó)服務(wù)提供者而言，在進(jìn)口到我國(guó)時(shí)并沒(méi)有征收營(yíng)業(yè)稅，這一現(xiàn)象使中國(guó)跨境服務(wù)貿(mào)易企業(yè)在國(guó)際與國(guó)內(nèi)都缺乏競(jìng)爭(zhēng)力。修訂后的《實(shí)施細(xì)則》 第四條：“提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)”。概念的轉(zhuǎn)變將征稅地?cái)U(kuò)大為服務(wù)提供低與消費(fèi)者所在地，這有利于營(yíng)造公平的營(yíng)商環(huán)境，而我國(guó)也通過(guò)對(duì)大量出口服務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅來(lái)緩解實(shí)踐中雙重征稅的問(wèn)題。按照我國(guó)現(xiàn)行增值稅政策的規(guī)定，境外服務(wù)提供者在我國(guó)境內(nèi)產(chǎn)生的稅收行為，在國(guó)內(nèi)沒(méi)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，買(mǎi)方作為扣繳義務(wù)人。目前，征管困難主要集中于終端為個(gè)人的情形。由于買(mǎi)方是個(gè)人，代扣代繳制度的實(shí)施具有實(shí)踐上的困難，二個(gè)人也缺乏為提供者代扣代繳的積極性。這導(dǎo)致消費(fèi)者在境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)需要交納相應(yīng)稅負(fù)，而購(gòu)買(mǎi)地為國(guó)外的服務(wù)則不需要，這對(duì)于國(guó)內(nèi)服務(wù)提供者而言無(wú)疑是不公平的。

隨著“營(yíng)改增”的全面深化，我國(guó)跨境服務(wù)貿(mào)易征收增值稅已有了初步規(guī)定，但仍存在很多不足。我國(guó)跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅立法的不斷完善以及國(guó)際理論與實(shí)踐的不斷發(fā)展，本文結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與我國(guó)實(shí)際，從法律規(guī)則體系方面提出如下建議：

首先應(yīng)明確規(guī)定跨境服務(wù)貿(mào)易的服務(wù)提供主體所在地和購(gòu)買(mǎi)服務(wù)主體所在地的不同適用原則的適用范圍：第一，雖然根據(jù)購(gòu)買(mǎi)主體所在地征稅原則，境外企業(yè)或自然人對(duì)我國(guó)境內(nèi)企業(yè)或自然人人提供服務(wù)也可被認(rèn)定為是從我國(guó)境內(nèi)提供的服務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，但是我國(guó)法律沒(méi)有規(guī)定該原則的具體適用范圍是跨境服務(wù)貿(mào)易還是國(guó)內(nèi)，會(huì)對(duì)我國(guó)境內(nèi)的服務(wù)提供者重復(fù)征稅。第二，依據(jù)銷(xiāo)售主體所在地規(guī)則，我國(guó)居民企業(yè)或個(gè)人在出口時(shí)繳納增值稅，而在其他國(guó)家，大多實(shí)施出口退稅制度，這種差異使得我國(guó)居民企業(yè)被重復(fù)征稅，不利于境內(nèi)服務(wù)產(chǎn)業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)。（如前文所述的軟件下載案例）

其次，我國(guó)關(guān)于跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收立法在不斷完善，吸收了國(guó)際規(guī)則的相關(guān)規(guī)定，如“消費(fèi)者所在地”的概念，以及不動(dòng)產(chǎn)所在地涉及的特殊規(guī)則。但是仍然沒(méi)有明確指出我國(guó)在征稅地確認(rèn)中采取“目的地原則”。這可能會(huì)使很多應(yīng)該納入免稅范圍的跨境服務(wù)沒(méi)有納入。因此，需要有原則性的基本規(guī)則來(lái)指引。只有明確了基本原則，才能更好的依據(jù)基本原則制定具體的實(shí)施規(guī)則。但是有學(xué)者悲觀的人用，如若采取目的地規(guī)則將導(dǎo)致我國(guó)無(wú)法向出口的服務(wù)貿(mào)易征收增值稅，那么我國(guó)的稅收將會(huì)大幅度減少。這些學(xué)者持此種態(tài)度的原因在于：一是我國(guó)的稅收收入主要是以間接稅為主，實(shí)行目的地原則會(huì)減少我國(guó)稅收收入，增加財(cái)政壓力;二是我國(guó)出口業(yè)務(wù)的增值稅政策一直以來(lái)都是國(guó)家重要的宏觀調(diào)控手段，實(shí)行目的地原則會(huì)弱化國(guó)家宏觀調(diào)控進(jìn)出口業(yè)務(wù)的能力。我們無(wú)法否認(rèn)這種觀點(diǎn)有一定的現(xiàn)實(shí)性意義，但是我們不能孤立的看待這個(gè)問(wèn)題，當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易發(fā)展呈現(xiàn)全球化愈來(lái)愈明顯以及深入，中國(guó)適用目的地規(guī)則征收地確認(rèn)規(guī)則征收增值稅，是與國(guó)際跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收規(guī)則相一致，既保護(hù)了我國(guó)從事出口貿(mào)易企業(yè)可以與國(guó)外企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)，也避免了重復(fù)

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征稅與征稅漏洞。而且，隨著我國(guó)立法的逐漸完善，目的地規(guī)則在我國(guó)立法中的體現(xiàn)也愈發(fā)明顯，這不會(huì)阻礙我國(guó)稅收收入，反而對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一種良性的推動(dòng)。而稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)方式，并不能過(guò)度依賴或者放大增值稅征收與退還的功效，只有通過(guò)鼓勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新，才是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一動(dòng)力，只有此才可以提高我國(guó)出口商品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，稅收規(guī)則的確定從宏觀上為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展保駕護(hù)航。

再次，對(duì)于跨境服務(wù)貿(mào)易而言，由于服務(wù)商品的無(wú)形性導(dǎo)致無(wú)法依據(jù)一般貨物商品確認(rèn)征稅地，使得征稅地確認(rèn)規(guī)則的選擇尤為重要。財(cái)稅[2016]37號(hào)文第十三條規(guī)定：“下列情形不屬于在境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)：（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷(xiāo)售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。”這一規(guī)定中，“發(fā)生”二字應(yīng)該如何界定如果不能明確將會(huì)給實(shí)務(wù)帶來(lái)操作上的不便。

與此同時(shí)，根據(jù)目前國(guó)際發(fā)展，我們應(yīng)當(dāng)增加C2C模式下對(duì)于跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收規(guī)則確定的研究與分析，例如我國(guó)已經(jīng)較為常見(jiàn)的視頻學(xué)習(xí)，若視頻教學(xué)服務(wù)的提供者是境外個(gè)人或者沒(méi)有注冊(cè)的商家應(yīng)當(dāng)如何確定。C2C 模式在數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)入萬(wàn)家的今天，服務(wù)種類(lèi)多樣，方式靈活多變，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，每個(gè)國(guó)家需要更加先進(jìn)的稅收監(jiān)管，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致征稅成本與實(shí)際所征得的稅款不相匹配的窘境。

綜合全文，跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收沖突主要存在重復(fù)征稅和征稅漏洞兩個(gè)問(wèn)題，而這兩個(gè)問(wèn)題主要源于兩個(gè)方面：一是各個(gè)國(guó)家對(duì)于征稅原則無(wú)法形成統(tǒng)一選擇，二是對(duì)于征稅地確認(rèn)規(guī)則的選擇不一致。對(duì)于我國(guó)而言，只有建立健全跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收規(guī)則及管理制度體系，才可以是我國(guó)跨境服務(wù)貿(mào)易在國(guó)際貿(mào)易中不斷發(fā)展壯大，也可以減少對(duì)于進(jìn)出口服務(wù)貿(mào)易的重復(fù)征收或者征稅漏洞的現(xiàn)實(shí)性問(wèn)題地產(chǎn)生，只有與國(guó)際規(guī)則相融洽的穩(wěn)定的規(guī)范體系，才有利于我國(guó)服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展以及在國(guó)際貿(mào)易中的雙向交流。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，全球趨勢(shì)更為明顯，只有加強(qiáng)國(guó)際合作，才可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。一個(gè)國(guó)家的發(fā)展從來(lái)不是孤立的，離開(kāi)國(guó)際市場(chǎng)無(wú)利于本國(guó)的發(fā)展。同時(shí)，中國(guó)作為服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口大國(guó)，在完善征收、征管制度的同時(shí)，也要加強(qiáng)國(guó)際合作，發(fā)揮大國(guó)優(yōu)勢(shì)地位，推動(dòng)國(guó)際貿(mào)易發(fā)展。例如“一帶一路”，中國(guó)通過(guò)已經(jīng)取得的發(fā)展成果帶動(dòng)了周邊國(guó)家的交流，在促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)出口的同時(shí)，也帶動(dòng)了周邊國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時(shí)，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)將國(guó)內(nèi)制度與國(guó)際接軌，積極參與國(guó)際交流。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)）