虛增經(jīng)營收入會(huì)計(jì)信息特征及審計(jì)思路探析

◆許旭東/ 宜昌市審計(jì)局

國有企業(yè)虛增經(jīng)營收入往往是為了完成國資委對(duì)國企的考核任務(wù)而進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績造假，這樣做所帶來的不良后果是：一方面，掩飾了企業(yè)經(jīng)營的真實(shí)狀況；另一方面，影響國家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的研判。因此，國有企業(yè)經(jīng)營收入是否真實(shí)，是對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的重點(diǎn)之一。筆者有幸參加了審計(jì)署組織的對(duì)36 家央企的部分審計(jì)，結(jié)合此次的審計(jì)實(shí)務(wù)，談一下國有企業(yè)虛增經(jīng)營收入會(huì)計(jì)信息特征、手法及相關(guān)的審計(jì)思路。

一、虛增經(jīng)營收入的主要會(huì)計(jì)信息特征

目前，國有企業(yè)虛增經(jīng)營收入的會(huì)計(jì)信息特征主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

一是虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，主要表現(xiàn)為產(chǎn)品銷售毛利率偏低或是零利潤。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)收入的一個(gè)重要條件是“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，也就是說，不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的業(yè)務(wù)交易是不能確認(rèn)為收入的。以審計(jì)實(shí)務(wù)為例，筆者在某企業(yè)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，某種產(chǎn)品正常交易購銷毛利率為5%左右，虛構(gòu)業(yè)務(wù)的毛利率在賬面反映僅有0.01%左右，有的購銷差價(jià)甚至為零，這樣的業(yè)務(wù)交易是不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，因此虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易是不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的。

二是虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易影響企業(yè)的銷售利潤率，主要表現(xiàn)為企業(yè)當(dāng)年收入大幅增加但銷售利潤率卻下降。虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易可以增加賬面收入，但不能增加利潤，所以對(duì)銷售利潤率起到了“稀釋”作用。以審計(jì)實(shí)務(wù)為例，審計(jì)人員對(duì)某單位近5年的經(jīng)營收入、銷售利潤率進(jìn)行了總體趨勢分析，發(fā)現(xiàn)2013和2014兩個(gè)年度，該單位經(jīng)營收入大幅增長，但銷售利潤率卻呈現(xiàn)下降趨勢，經(jīng)審計(jì)核實(shí)發(fā)現(xiàn)，該單位虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易主要集中在這兩年。

三是虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易無對(duì)應(yīng)的實(shí)物流，主要表現(xiàn)為虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易不會(huì)發(fā)生相應(yīng)的倉儲(chǔ)、物流費(fèi)用。以審計(jì)實(shí)務(wù)為例，某單位經(jīng)審計(jì)核實(shí)的虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易近2000筆，上述交易均未發(fā)生倉儲(chǔ)、物流費(fèi)用，但正常的業(yè)務(wù)交易都有相應(yīng)的倉儲(chǔ)、物流費(fèi)用。

二、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易的手法

筆者通過對(duì)某央企的審計(jì)，將其虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易的手法總結(jié)為三類。

一是“循環(huán)交易”手法，即產(chǎn)品購銷的上下游企業(yè)為關(guān)聯(lián)企業(yè)。如從A公司購進(jìn)某種產(chǎn)品，然后再銷售給B公司，A、B公司實(shí)際為關(guān)聯(lián)企業(yè)，在正常情況下，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易不需要第三方介入。

二是“過手交易”手法，即產(chǎn)品購銷的上下游企業(yè)雖不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，出于人為做大營業(yè)收入的目的，同實(shí)際交易的企業(yè)達(dá)成“過手”協(xié)議。如C公司與D公司為實(shí)際交易企業(yè)，C公司可以從D公司直接購進(jìn)某種產(chǎn)品，這時(shí)某企業(yè)扮演了“中間商”的角色，D公司先將產(chǎn)品“賣”給某企業(yè)，然后再由該企業(yè)平價(jià)“賣”給C公司。

三是“相互交易”手法，即同一種產(chǎn)品與同一家企業(yè)相互“買賣”。如某企業(yè)從E公司購進(jìn)某種產(chǎn)品后，過一段時(shí)間再將同種產(chǎn)品銷售給E公司。

三、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易的審計(jì)思路

筆者認(rèn)為，要審查被審計(jì)單位是否存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易的行為，要以虛構(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息特征為指引，抓住虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易手法的特點(diǎn)，構(gòu)建虛構(gòu)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)特征模型，模型建立后運(yùn)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行數(shù)據(jù)模型分析，通過數(shù)據(jù)篩選查找符合特征的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，再通過查詢外部信息和進(jìn)一步符合性測試等方法，就可基本確定虛構(gòu)業(yè)務(wù)的行為。

以審計(jì)實(shí)務(wù)為例，審計(jì)人員先將該單位的產(chǎn)品采購信息、產(chǎn)品出入庫信息和產(chǎn)品銷售信息進(jìn)行關(guān)聯(lián)，提取關(guān)鍵字段生成審計(jì)中間表，以其會(huì)計(jì)信息特征為條件進(jìn)行篩選，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行數(shù)據(jù)特征模型分析。如：“相互交易”的數(shù)據(jù)特征是“同一產(chǎn)品的供應(yīng)商和客戶為同一企業(yè)”；“循環(huán)交易”是“同一產(chǎn)品的供應(yīng)商和客戶為關(guān)聯(lián)企業(yè)”；“過手交易”是“同一產(chǎn)品的進(jìn)銷差價(jià)為零”等。

“相互交易”手法相對(duì)比較簡單，不需要進(jìn)行外部數(shù)據(jù)印證，只要符合上述特征的業(yè)務(wù)事項(xiàng)可直接認(rèn)定為虛構(gòu)業(yè)務(wù)。

“循環(huán)交易”關(guān)鍵是要印證供應(yīng)商和客戶為關(guān)聯(lián)企業(yè)，那么就要將上述業(yè)務(wù)事項(xiàng)的供應(yīng)商名稱和客戶名稱字段信息提出，形成供應(yīng)商客戶表。再通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)查詢相關(guān)供應(yīng)商和客戶的工商注冊信息，重點(diǎn)查詢在同一地域的供應(yīng)商和客戶，通過查詢就可印證供應(yīng)商和客戶是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對(duì)已明確供應(yīng)商和客戶為關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易事項(xiàng)一般可認(rèn)定為“循環(huán)交易”。

如果發(fā)現(xiàn)供應(yīng)商和客戶不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，那么就可能是“過手交易”，需要進(jìn)行符合性測試，具體查閱業(yè)務(wù)交易原始資料。通過審計(jì)我們發(fā)現(xiàn)“過手交易”的采購合同和銷售合同有以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是采購合同的交貨地點(diǎn)同銷售合同的發(fā)貨地點(diǎn)一致；二是采購合同與銷售合同的簽定日期為同一天（正常情況下，產(chǎn)品的采購與銷售應(yīng)該有一定的時(shí)間差）；三是合同中一般不約定產(chǎn)品運(yùn)輸方式以及提貨倉庫的具體名稱。