母子公司資產劃轉是否免征契稅

廖永紅

資產劃轉（包括有償和無償劃轉）在企業改制重組過程中非常普遍。一般情況下是股東權益的轉移，不需要回報，雙方都不產生經濟利益。但實務中，母子公司資產劃轉既有有償與無償之爭，又有是屬于資產劃轉還是屬于資產出售、買賣、投資之爭，是否免征契稅，有不同的看法和理解。

［案例］乙公司為甲公司的全資子公司，甲公司持有乙公司100%的股權。甲公司將其擁有的土地使用權及建筑物評估作價劃轉到乙公司，作為投資入股，參與利潤分配，共同承擔風險。乙方將劃入的土地使用權和建筑物作為其注冊資本。這種情況下，乙公司承受甲公司的土地使用權及建筑物是否免征契稅？

一種認為，資產劃轉不管有償無償，只要是同一投資主體內部的劃轉包括投資及增資都可以適用免稅政策。另一種認為，劃轉必定是無償的，對投資及增資這種取得股權的行為不認為屬于劃轉，不適用免稅政策。

［爭議］稅務機關認為，只有無償劃轉或者《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）規定的四種按賬面凈值劃轉資產的情形才免征契稅，而對于有償劃轉不予免征。資產劃轉只能是無償的，雙方都不產生經濟利益。如果資產是有償或視同有償的劃轉，則屬于資產的出售、贈與和交換、買賣、投資等交易行為，均取得了經濟利益。比如，土地使用權出售、房屋買賣，為土地使用者以土地使用權作為交易條件，或房屋所有者將其房屋出售，由承受者交付貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益的行為，應按《契稅暫行條例》及其細則的規定，由房屋、土地承受方繳納契稅。上述甲公司將資產劃轉給乙公司，作為投資入股，雙方存在利益交換，乙公司承受的土地使用權及建筑物應繳納契稅。

納稅人認為，《財政部稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅［2018］17號，以下簡稱財稅［2018］17號）第六條規定，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資，視同劃轉，免征契稅。這里，政策沒有規定是有償還是無償劃轉，理應包括這兩種情形，只要是同一投資主體內部的劃轉包括投資及增資都可以適用免稅政策。有償劃轉主要體現在劃轉資產作價投資和資產轉讓兩方面，且只發生在非同一控制下的企業之間；而無償劃轉只發生于下列情形（以下簡稱“三種情形”），即母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間。

［分析］《契稅暫行條例細則》第八條第（一）項規定，以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。基于此，非同一控制下的企業之間發生的以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移土地、房屋的，應依法繳納契稅。

財稅［2018］17號明確免征契稅的核心，是同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉。所謂同一投資主體，即土地、房屋的轉移并沒有導致土地、房屋的最終利益歸屬的實質性改變。那么，“三種情形”發生的以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移土地、房屋，是否屬于同一投資主體呢？

筆者認為，資產劃轉是指100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產。資產劃轉要么屬于增資（有償），要么屬于贈與（無償），至于是屬于有償還是無償，則要看雙方的協議約定（如是否存在增資協議，或是劃轉資產決議等）和實際賬務處理等因素來綜合判斷。但是否免征契稅，只要滿足“同一投資主體內部所屬企業之間”即可，而無論是有償還是無償。

資產劃轉通常是不需要回報的，雙方都不產生經濟利益。同一投資主體內部的資產投資或增資，其目的雖然是獲取經濟利益，或資本增值，轉出資產，換回股權，理論上應屬于取得經濟利益，應征收契稅。但政策明確母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資視同劃轉，免征契稅。

還有，財稅［2018］17號有關免征契稅的優惠政策，主要是針對企事業單位改制重組的資產劃轉才可以享受。對于改制重組，財稅［2009］59號第一條明確，企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并分立等。“三種情形”發生的以土地、房屋權屬作價投資、入股方式轉移土地、房屋的行為，是否屬于企業改制重組的資產劃轉，目前政策上沒有明確的規定。

為此，從業務實質上分析，“三種情形”的資產劃轉屬于特殊的資產收購，相當于接收方收購投資方的資產，并用接收方自身股權進行全部支付。因此，屬于財稅〔2018〕17號的“改制重組”行為，可以享受免征契稅優惠。

［建議］政策上的不明確導致理解上的差異，甚至產生涉稅風險。其實，土地房屋權屬在母公司或在同一自然人處與在全資子公司、一人有限責任產生公司，所產生的收益其實均歸屬母公司或同一自然人，如果征收契稅，即投入時征一次契稅，后由母公司或同一自然人收回時再征收一次，屬于重復征稅。但實務中有些資產劃轉情形又無法確定是否屬于同一主體或為改制重組的資產劃轉形式。為此，希望對資產劃轉的契稅征收問題予以明確，不管是無償還是有償劃轉，符合相關條件的均可免征契稅。