固定資產估價入賬的財稅處理

曾恩德 趙輝

企業固定資產在構建過程中，由于建設周期長，經常會出現工程已完工，固定資產已達到預計可使用狀態，且固定資產實際已經使用，并取得收益，但由于工程尚未結算而未取得全額發票的情形。這就涉及到固定資產的估價入賬。從會計角度，其主要目的是解決賬實不符問題，如實反映賬務狀況和經營成果；從稅法角度，涉及納稅調整事項，應正確計算應稅所得額和應納稅額。本文通過比較會計和稅法的規定，對資產估價處理方法的差異作簡要分析。

一、會計對固定資產估價初始計量和后續計量的規定

固定資產估價入賬因適用的會計制度不同，會計處理也有所不同。《企業會計制度》第三十三條規定:“所建造的固定資產已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產，并按本制度關于計提固定資產折舊的規定，計提固定資產的折舊。待辦理了竣工決算手續后再作調整。”《企業會計準則第4號--固定資產》應用指南的規定:“已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。”由此可見，會計對此事項的處理，無論是企業會計制度還是企業會計準則均是規定應按照估計價值確定其成本，并計提折舊，只是在以后調整上有差異：會計制度上規定待辦理了竣工決算手續后再作調整；而會計準則規定，辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

二、固定資產估價入賬企業所得稅稅前扣除的規定

《企業所得稅法》第五十六條規定:“企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出”。第五十八條規定：“自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。”第五十九條規定:“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。”企業所得稅規定自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎，計稅基礎的把握是以工程的竣工結算為標志。這一規定與會計規定是有差異的，因為會計上規定的標準是預定可使用狀態，預定可使用狀態不等同于工程的竣工結算，事實上有可能存在已達到預定可使用狀態但并未辦理竣工結算的固定資產。由于工程款項尚未結清而未取得全額發票不能及時人賬、計提折舊，不能全面反映企業成本費用的情況，為此，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）第五條規定，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。該文件首先明確了固定資產計稅基礎的確定，必須有合法的扣稅憑證，即以發票作為支撐。沒有發票不允許稅前扣除。其次，在實際投入使用時，沒有全額發票的，可以先按照合同規定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發票取得后還要進行納稅調整。其三，本項規定同會計準則的規定不同，會計準則規定，按照暫估價格計提折舊，將來如果同暫估價格有出入的，不再進行追溯調整。而企業所得稅對估價計提折舊與實際到票計提折舊之間的差額，應納稅調整，且最長時間不能超過12個月。

三、固定資產估價入賬稅會差異的納稅調整

一般來說，未按規定取得發票，但在年度企業所得稅匯算清繳期取得了發票，允許年度企業所得稅申報時進行稅前扣除。對于企業估價固定資產，在匯算清繳期內取得發票涉及調整折舊，比較容易做到。但如果折舊調整跨兩個不同的匯繳年度，則需要補充企業所得稅申報，存在退稅或補稅問題，實務操作中相對比較麻煩。

舉例：甲公司以出包方式建造一幢管理辦公大樓，2018年9月已達到預定可使用狀態，其工程預算造價2000萬元。因施工方暫未提供工程決算報告，按2000萬元估價入賬。2019年4月，施工方提供竣工決算報告，其實際造價2200萬元，雙方均確認，施工方已開具發票。假設會計與稅法規定的使用壽命均為20年，殘值率為0。2018年按估價金額計提折舊=2000÷20×3÷12=25（萬元），按發票金額應計提折舊=2200÷20×3÷12=27.5（萬元）。其差額為27.5-25=2.5（萬元）。按企業所得稅規定，應在2018年度企業所得稅申報表附表九“資產折舊、攤銷納稅調整明細表”中反映調減金額2.5萬元。但按會計準則規定，不需要調整分錄。

假設甲企業取得工程竣工決算報告及發票時間在2019年8月。因2018年匯繳時未調整折舊額，如果按企業所得稅規定，企業需向稅務機關申請2018年退稅。假設企業所得稅稅率為25%，應退稅額為25000×25%=6250（元）。但如果實際造價低于“估價”而造成的補繳企業所得稅，不應當加收滯納金。

應當注意：一是固定資產估價入賬的納稅調整應在固定資產投入使用后12個月內進行，但在年度企業所得稅匯算清繳期內取得發票的，仍然遵循未按規定取得發票稅前扣除的一般規定。以上述為例，假如估價入賬時間為2018年1月，至2019年1月仍未取得發票，但在2018年年度企業所得稅匯算清繳期，即5月31日前取得發票的，根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規定，企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，若支出真實且已實際發生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。企業在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證，并且未能按照規定提供無法取得發票的相關證據資料，相應支出不得在發生年度稅前扣除，于年度企業所得稅納稅申報時，應當調增應納稅所得額。

二是特定情形下無發票也可以依法稅前扣除。根據《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）的規定，企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，且對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票作為稅前扣除憑證。企業未按規定取得發票的，不允許企業所得稅稅前扣除。但因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因而無法取得發票的，可憑有關資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除，無法取得發票的有關證據資料包括：無法取得發票原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；相關業務活動的合同或者協議；采用非現金方式支付的付款憑證；貨物運輸的證明資料；貨物入庫、出庫內部憑證；企業會計核算記錄以及其他資料。

三是5年內取得發票或無法取得發票的證據資料可以追索所屬年度稅前扣除。企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照規定提供無法取得發票的相應證據資料，相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。也就是說，企業超過5年后即便取得了發票或無法取得發票的證據資料，也不允許稅前扣除。根據《財政部、稅務總局關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限的通知》（財稅［2018］76號）規定，自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業或科技型中小企業資格（以下統稱資格）的企業，其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。相應對高新技術企業或科技型中小企業資格的企業10年內取得發票或無法取得發票的證據資料可以追索所屬年度稅前扣除。

四是納稅人未主動調整，被稅務機關檢查發現未取得發票，自告知之日起60日內仍未取得發票或無法取得發票的證據資料不允許稅前扣除。匯算清繳期結束后，稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的，企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證。其中，因對方特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，企業應當按照規定自被告知之日起60日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。企業在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證，并且未能按照規定提供無法取得發票的證據資料，相應支出不得在發生年度稅前扣除，并且在稅務機關規定的時間之后取得了發票或無法取得發票的證據資料，即便未超過5年也不允許稅前扣除。

四、取得固定資產投資政府補助的稅會差異

為支持老工業區搬遷改造項目建造，政府以投資補助方式，按照固定資產投資額的一定比例給予項目補助資金。企業取得固定資產投資補助資金應當如何財稅處理？

1.固定資產投資補助的企業所得稅處理。根據《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）的規定，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。因此，對企業取得的固定資產投資補助屬于專項資金，如果將該資金發生的支出進行了單獨核算，可以作為企業所得稅不征稅收入。但不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第七條規定，企業取得的不征稅收入，應按照《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）的規定進行處理。凡未按照《通知》規定進行管理的，應作為企業應稅收入計入應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。

2.固定資產投資補助的會計處理。取得的屬于固定資產投資的補助，屬于與資產相關的政府補助。根據《企業會計準則第16號--政府補助》（財會［2017］15號）規定，與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。政府補助沖減相關資產的賬面價值即凈額法；政府補助確認為遞延收益即總額法。選擇總額法，在相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應當將尚未分配的相關遞延收益余額轉入資產處置當期的損益。如果企業先取得與資產相關的政府補助，再確認所購建的長期資產，總額法下應當在開始對相關資產計提折舊或進行攤銷時按照合理、系統的方法將遞延收益分期計入當期收益；凈額法下應當在相關資產達到預定可使用狀態或預定用途時將遞延收益沖減資產賬面價值。如果相關長期資產投入使用后企業再取得與資產相關的政府補助，總額法下應當在相關資產的剩余使用壽命內按照合理、系統的方法將遞延收益分期計入當期收益；凈額法下應當在取得補助時沖減相關資產的賬面價值，并按照沖減后的賬面價值和相關資產的剩余使用壽命計提折舊或進行攤銷。企業選擇總額法對與日常活動相關的政府補助進行會計處理的，應增設“6117其他收益”科目進行核算。“其他收益”科目核算總額法下與日常活動相關的政府補助以及其他與日常活動相關且應直接計入本科目的項目。對于總額法下與日常活動相關的政府補助，企業在實際收到或應收時，或者將先確認為“遞延收益”的政府補助分攤計入收益時，借記“銀行存款”、“其他應收款”、“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，本科目結轉后應無余額。具體會計處理如下：

總額法的會計處理：

企業收到補助資金時：

借：銀行存款

貸：遞延收益

在相關資產使用壽命內按合理系統的方法分期計入損益：

借：遞延收益

貸：其他收益

相關資產在使用壽命結束時和結束前被處置，尚未分攤的遞延收益余額，應當一次性轉入資產處置當期的資產處置收益，不再予以遞延。

借：遞延收益

貸：營業外收入

凈額法的會計處理：

企業收到補助資金時：

借：銀行存款

貸：遞延收益

將補助沖減相關資產賬面價值：

借：固定資產、無形資產

貸：銀行存款

同時：

借：遞延收益

貸：固定資產、無形資產

應當注意：企業應當根據經濟業務的實質，判斷某一類政府補助業務應當采用總額法還是凈額法。通常情況下，對同類或類似政府補助業務只能選用一種方法，同時，企業對該業務應當一貫地運用該方法，不得隨意變更。

五、固定資產投資補助稅會差異以及年度企業所得稅填報

舉例：甲企業實際固定資產投資5000萬元，于2018年6月驗收，該企業于2018年6月收到政府撥付的固定資產投資專項資金1000萬元。固定資產折舊按照20年，殘值率按照5%。

在采用總額法下，會計處理如下：

1.企業收到補助資金時：

借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

2.2018年計提折舊：

借：制造費用 118.75（5000×95%÷20÷12×6）

貸：累計折舊 118.75（5000×95%÷20÷12×6）

3.在相關資產使用壽命內按合理系統的方法分期計入損益：

借：遞延收益 25（1000÷20÷12×6）

貸：其他收益 25（1000÷20÷12×6）

甲企業2019年企業所得稅匯算清繳時，作如下調整：

填報《A105020未按權責發生制確認收入納稅調整明細表》第11行“確認為遞延收益的政府補助”第1列“賬載金額”25萬元（遞延收益轉收入金額），第2列“稅收金額”1000萬元，第3列“調增金額”975萬元。自動帶入附表三《A105000納稅調整項目明細表》第3行“未按權責發生制原則確認的收入”相應欄次。

填報《A105000納稅調整項目明細表》第8行“不征稅收入”第4列“調減金額”1000萬元；同時填報主表第16行“其中：不征稅收入”1000萬元。

填報附表九《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》第2行“房屋、建筑物”，資產原值“賬載金額”5000萬元，“計稅基礎”4000萬元；本期折舊中，“會計”118.75（5000×95%÷20÷12×6）萬元，“稅法”95（4000×95%÷20÷12×6）萬元，“納稅調整額”23.75萬元；同時填報附表三《納稅調整明細表》第43行“固定資產折舊”第3列“調增金額”23.75萬元。

在采用凈額法下，會計處理如下：

1.企業收到補助資金時：

借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

2.沖減固定資產成本：

借：遞延收益 1000

貸：固定資產 1000

2018年計提折舊：

借：制造費用 95

貸：累計折舊 95

采用凈額法下，應當在相關資產達到預定可使用狀態或預定用途時將遞延收益沖減資產賬面價值計提折舊或進行攤銷。因此，采用凈額法下，與資產相關的政府補償的企業所得稅與會計處理基本一致，之不過企業所得稅所得稅確認時間上有所不同。