寧波“黃金票”案引發(fā)的稅務(wù)稽查與監(jiān)管思考

趙金貝，張 波（副教授）

一、引言

增值稅是國家及地方稅收的中流砥柱，一直都是我國稅收收入最主要的來源。增值稅一般納稅人的納稅金額主要取決于銷項稅額減去進(jìn)項稅額后的余額，其中進(jìn)項稅額的抵扣需要符合抵扣條件，且以認(rèn)證通過的增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證。因此，一些不法分子想方設(shè)法利用監(jiān)管漏洞虛開增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行偷稅、漏稅、騙稅以謀取非法利益。

黃金具有體積小、價值高的屬性。在上海黃金交易所及其會員單位購買實物黃金取得的增值稅專用發(fā)票（簡稱“黃金票”），能夠用來抵扣銷項稅額。國家稅務(wù)總局2015～2017年披露的案件中，利用黃金交易虛開增值稅專用發(fā)票的案件約占一半，是虛開增值稅專用發(fā)票的重災(zāi)區(qū)，其涉稅金額大，是其他虛開增值稅專用發(fā)票案件涉稅金額的10倍左右。由于虛開“黃金票”案件的社會危害大、監(jiān)管難度高、發(fā)生頻率高、涉稅金額大、波及范圍廣，因而對此進(jìn)行研究具有一定的理論與實踐意義。

二、寧波“黃金票”案

2017年寧波國稅局與公安機(jī)關(guān)聯(lián)手查處的一起虛開“黃金票”案件極具代表性，不法分子的一系列作案手法值得關(guān)注。

1.案情簡介。2015年5月，X貴金屬有限公司和J貴金屬有限公司在寧波辦理稅務(wù)登記，法定代表人分別為李某和張某，實際控制人均為金某，經(jīng)營項目均為貴金屬、金屬材料和金屬制品批發(fā)。2015年7月～11月期間，兩家企業(yè)先后6次從上海Y商貿(mào)公司、南京C網(wǎng)絡(luò)科技公司和重慶L黃金投資公司購入黃金，取得增值稅專用發(fā)票379 份，總金額2.28 億元；向北京、天津等9 省市的34 家企業(yè)開具品名為黃金的增值稅專用發(fā)票163份，總金額2.27億元，銷貨款均未實際收取，實際是無貨交易；在深圳某小鎮(zhèn)的黃金交易市場以2.1億元向8家個體商戶拋售黃金。34家企業(yè)實際上由金某團(tuán)伙控制設(shè)立，獲取品名為黃金的增值稅專用發(fā)票，但對外開具品名為鋼材、建材、日用品的增值稅專用發(fā)票。

2015年12月，X 公司和J 公司收到停票處理的通知，隨即停止納稅申報。X公司和J公司以及34家企業(yè)負(fù)責(zé)人在隨后的3個月內(nèi)先后走逃[1]。目前，最終認(rèn)定兩家企業(yè)存在虛開增值稅專用發(fā)票的違法行為，寧海縣國稅局稽查局已將案件移交公安機(jī)關(guān)，公安機(jī)關(guān)已對金某等涉案人員實施網(wǎng)上追逃。

2.案例分析。這起虛開“黃金票”案件符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。《刑法》第二百零五條規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的，違反有關(guān)規(guī)范，使國家造成損失的行為。本案件具體表現(xiàn)為虛構(gòu)黃金購銷交易，為自己、為他人虛開具增值稅專用發(fā)票，主觀是故意行為，以收取高額的手續(xù)費(fèi)為目的。

涉案嫌疑人金某利用他人身份信息成立X公司和J 公司，向上海黃金交易所的會員單位購買黃金套取進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，隨后將黃金拋售，并向該團(tuán)伙控制設(shè)立的34 家企業(yè)無貨虛開增值稅專用發(fā)票163份，涉及金額2.27億元。X公司、J公司和34家企業(yè)的實際控制人均為金某，實質(zhì)上是一個增值稅專用發(fā)票的生產(chǎn)加工鏈條，具體過程如圖1所示。

涉案企業(yè)的利益鏈條可以分為四個部分（對應(yīng)圖1中的四個虛線框）：

（1）“套取發(fā)票”——虛開企業(yè)A 自黃金交易所會員單位購買黃金。X公司和J公司從黃金交易所會員單位Y公司、C公司和L公司購買黃金，獲取品名為黃金的增值稅專用發(fā)票，總金額為2.28億元，申報抵扣進(jìn)項稅額合計3880 萬元，貨款已全額支付。購買黃金是虛開“黃金票”整個鏈條的起點，目的是套取大額的進(jìn)項增值稅專用發(fā)票。

（2）“分銷黃金”——犯罪團(tuán)伙向深圳某黃金交易市場拋售黃金。深圳某黃金交易市場是整個利益鏈條的“保險單”。犯罪團(tuán)伙把購買的黃金銷售給深圳某黃金交易市場的個體工商戶，目的是利用無須向該市場中的個體工商戶開具增值稅專用發(fā)票的漏洞，巧妙地避開繳納增值稅的義務(wù)，同時產(chǎn)生巨額的增值稅進(jìn)項稅額富余。

（3）“票貨分離與層層洗票”——虛開企業(yè)A、B的虛假交易。X 公司和J 公司通過虛構(gòu)黃金銷售交易，虛開品名為黃金的增值稅專用發(fā)票，把巨額增值稅專用發(fā)票分散到34 家下游企業(yè)，即“票貨分離”。通過虛開企業(yè)之間的“層層洗票”，使下游各企業(yè)有充分的進(jìn)項稅額，同時延長增值稅專用發(fā)票的鏈條，提高其可信度，為下一步“變票”交易做準(zhǔn)備。

X 公司、J 公司與34 家下游企業(yè)的交易是整個鏈條的中間環(huán)節(jié)，目的是通過延長增值稅專用發(fā)票認(rèn)證和抵扣的鏈條，分散風(fēng)險，降低被查處的幾率。

（4）“變造虛開”——虛開企業(yè)B 向受票企業(yè)變造虛開專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證主要是比對購銷雙方信息的真實性，以及開具發(fā)票的金額、稅額、日期等內(nèi)容的真實性，不涉及企業(yè)購銷貨物的一致性。由于存在技術(shù)上的固有缺陷，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能識別購銷貨物嚴(yán)重背離的異常情況。因此，34 家下游企業(yè)利用發(fā)票認(rèn)證和抵扣的漏洞，為其他企業(yè)變造虛開品名為鋼材、建材、日用品的增值稅專用發(fā)票，以收取高額的開票費(fèi)。虛開企業(yè)B 與受票企業(yè)的交易是整個利益鏈條的終點，也是產(chǎn)生利潤的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。通過改變增值稅專用發(fā)票的品名，輕易地躲過了稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，獲得高額的“變票”收益。

綜上所述，前三部分的交易都不產(chǎn)生利潤，只是為獲取利潤搭橋鋪路，其目的是給34家企業(yè)輸送高額的增值稅進(jìn)項稅額，從而為受票企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，獲取高額“變票”收益。第四部分的“變票”銷售才是真實的利潤點。

虛開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)收取開票費(fèi)的比例一般為票面金額的3%～11%[2]。以本案交易金額2.27億元為例，虛開企業(yè)獲利金額最低為681萬元，最高達(dá)到2497 萬元。若受票企業(yè)以票面金額11%的價格購入增值稅專用發(fā)票，以17%的比例進(jìn)行抵扣，即實際減少繳納的增值稅額為票面金額的6%。

圖1 寧波“黃金票”案的利益鏈條

“變票”銷售是不法分子虛開“黃金票”的常用手段。虛開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)可以獲得“變票”收益，接受虛開增值稅發(fā)票的企業(yè)可以少繳稅款，表面上看是一個“雙贏”的交易。但是，該行為嚴(yán)重違反了相關(guān)法律，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，同時造成稅額的大量流失，嚴(yán)重危害了國家稅收安全。

三、違法手段分析

寧波“黃金票”大案是一起團(tuán)伙犯罪案件，涉案人員不僅構(gòu)建了嚴(yán)密的利益鏈條，而且冒著違法犯罪的風(fēng)險頂風(fēng)作案，其違法手段如下：

1.“投機(jī)”——利用黃金交易市場的發(fā)票適用、發(fā)票認(rèn)證漏洞。一是企業(yè)無須為深圳某黃金交易市場內(nèi)個體工商戶開具增值稅專用發(fā)票，所以不產(chǎn)生銷項稅額。二是由于技術(shù)上的固有缺陷，稅務(wù)機(jī)關(guān)在增值稅專用發(fā)票認(rèn)證環(huán)節(jié)難以識別購銷發(fā)票嚴(yán)重背離的異常情況。這兩個漏洞為不法分子虛開“黃金票”提供了契機(jī)。不法分子在向黃金交易所及其會員單位購買黃金之后，又向深圳某黃金交易市場拋售黃金，從而產(chǎn)生巨額的富余增值稅進(jìn)項稅額。由于發(fā)票認(rèn)證的缺陷，不法分子可以變造品名，對外虛開增值稅專用發(fā)票。

2.“取巧”——借助時間差逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查與監(jiān)管。增值稅專用發(fā)票于企業(yè)發(fā)生購銷業(yè)務(wù)時開具，而增值稅的納稅申報一般是購銷業(yè)務(wù)發(fā)生的次月1日起15日內(nèi)。時間上的差異足以使不法分子在牟取暴利后迅速隱匿行蹤。X公司和J公司利用開票和申報納稅的時間差，在短時間內(nèi)大量領(lǐng)購專用發(fā)票并瘋狂對外虛開，獲利后將企業(yè)注銷，相關(guān)人員全部逃逸。

3.“謀劃”——構(gòu)建虛實相間的業(yè)務(wù)活動長鏈條進(jìn)行粉飾。首先，犯罪團(tuán)伙金某等人在構(gòu)建虛開“黃金票”業(yè)務(wù)鏈條時，業(yè)務(wù)鏈的起點是真實交易。其次，X公司、J公司與34家下游企業(yè)的注冊都是利用他人身份，拋出迷霧彈，避免暴露真實身份。最后，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，延伸業(yè)務(wù)鏈條，粉飾購銷交易，層層洗票，增加稅務(wù)稽查的難度，為對外虛開發(fā)票爭取時間。

4.“累犯”——實施犯罪活動的團(tuán)伙多為屢次涉案的慣犯。犯罪團(tuán)伙金某等人此前已經(jīng)謀劃實施了安徽固鎮(zhèn)縣另一起虛開“黃金票”的違法活動，他們早已被列入網(wǎng)上追逃虛開“黃金票”嫌疑人名單。該犯罪團(tuán)伙實施“游擊戰(zhàn)”策略，在牟取不法利益之后，立即隱匿行蹤，瞅準(zhǔn)機(jī)會在其他地方進(jìn)行下一次“作戰(zhàn)”。

四、虛開“黃金票”案件頻發(fā)的原因

1.巨額經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使。以本文案件為例，在兩個月內(nèi)，對外虛開發(fā)票面額達(dá)到2.27億元，并收取巨額的好處費(fèi)。可見，虛開“黃金票”能在短時間內(nèi)為不法分子帶來暴利，誘使其鋌而走險，頂風(fēng)作案。

2.稅收制度不夠完善。在虛開“黃金票”案件中，增值稅抵扣鏈條斷裂。銷售企業(yè)無須為黃金市場個體工商戶開具增值稅發(fā)票，因此不產(chǎn)生銷項稅額，從而產(chǎn)生大量增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅富余。此外，增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣技術(shù)存在缺陷，難以識別購銷發(fā)票嚴(yán)重背離的情況。兩方面的缺陷共同構(gòu)成了虛開“黃金票”的缺口。

3.工商登記存在缺陷。國家“簡政放權(quán)”、“三證合一”登記制度實施以來，企業(yè)設(shè)立門檻大大降低。此外，工商登記的程序本身存在缺陷，無需實名登記，無需企業(yè)法人親自到場。管理機(jī)制的缺陷為不法分子提供了操作空間。不法分子利用他人身份大量設(shè)立空殼公司，延長增值稅專用發(fā)票的鏈條，給稅務(wù)稽查增加了難度。

4.稅務(wù)稽查難度大，反應(yīng)時間長。稅務(wù)稽查是階段性的，包含選案、實施稽查、審理、執(zhí)行四個階段，其中選案和實施稽查是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。選案的前提是各種預(yù)警指標(biāo)以及多渠道的信息分析。受稅務(wù)稽查管轄權(quán)、層級管理的程序性限制，以及保護(hù)正常經(jīng)營戶不受干擾等的合法性限制，實施稅務(wù)稽查的時效性存在缺陷。

五、完善稅務(wù)稽查與市場監(jiān)管的建議

1.構(gòu)建稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺增強(qiáng)稅務(wù)稽查功能。構(gòu)建全國統(tǒng)一的稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺，實現(xiàn)跨省、跨稅種、跨業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)鏈接，增強(qiáng)稅務(wù)稽查功能。一是該平臺可以彌補(bǔ)增值稅專用發(fā)票認(rèn)證的漏洞，通過準(zhǔn)確追蹤發(fā)票動態(tài)，比對購銷發(fā)票的一致性（如進(jìn)銷品名是否嚴(yán)重背離），對全過程進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，實現(xiàn)全方位實時監(jiān)控。二是該平臺對相關(guān)涉稅行為進(jìn)行分析，可以及時發(fā)現(xiàn)多種異常行為，快速找出風(fēng)險點。例如：新辦企業(yè)后大量開具增值稅專用發(fā)票、新設(shè)企業(yè)登記信息雷同、同時開設(shè)多家新設(shè)企業(yè)等。三是該平臺可以加快信息的傳遞，降低信息的時滯性，進(jìn)而提高稅務(wù)稽查決策的效率。四是該平臺可以綜合利用各部門大數(shù)據(jù)，為稅務(wù)稽查提供充足的證據(jù)，降低稅務(wù)稽查成本。

2.確立“業(yè)務(wù)為本，四流合一”的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。對業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、實物流、資金流“四流合一”的核查是稅務(wù)稽查的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。通過對上下游企業(yè)的調(diào)查，厘清企業(yè)業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、實物流和資金流脈絡(luò)，尋找企業(yè)虛開發(fā)票的證據(jù)。

圖2 虛開“黃金票”交易鏈的“四流”

如圖2所示，虛開“黃金票”涉案企業(yè)的業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、實物流、資金流都不一致。第一，發(fā)票流與業(yè)務(wù)流不一致，存在黃金購銷業(yè)務(wù)，但沒有獲取增值稅專用發(fā)票。第二，實物流與業(yè)務(wù)流不一致，有業(yè)務(wù)往來，但沒有發(fā)生實物交割。第三，業(yè)務(wù)流鏈條上存在購進(jìn)、銷售貨物嚴(yán)重背離的現(xiàn)象。第四，資金流斷裂，資金主要匯集在犯罪團(tuán)伙內(nèi)部。通過梳理整個交易鏈的“四流”，很容易發(fā)現(xiàn)涉案企業(yè)存在虛假開票的嫌疑。

3.完善黃金交易的用戶、市場和信息監(jiān)管。虛開“黃金票”業(yè)務(wù)鏈條的起點是向黃金經(jīng)銷企業(yè)購買黃金，獲取大額的增值稅專用發(fā)票。一方面，為完善黃金交易的增值稅發(fā)票鏈條，相關(guān)部門應(yīng)針對無須對黃金市場個體工商戶開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定做出靈活變動。只要銷售黃金，就會產(chǎn)生銷項稅額，承擔(dān)納稅義務(wù)，避免產(chǎn)生巨額增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額富余，切斷虛開“黃金票”、逃避增值稅納稅義務(wù)的源頭。另一方面，為實現(xiàn)稅務(wù)源頭控制，稅務(wù)部門應(yīng)利用稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺，與黃金交易會員單位建立數(shù)據(jù)連接，實時掌握黃金動向，確定“黃金票”稅務(wù)稽查的范圍和重點，從而盡可能地防止利用黃金交易虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象的發(fā)生。

4.充分借鑒農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額抵扣核定制度。黃金和農(nóng)產(chǎn)品類似，既可以直接銷售，也可以加工后再銷售。購入黃金進(jìn)項稅額的抵扣可以借鑒農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額核定扣除規(guī)定，即不再憑扣稅憑證直接抵扣增值稅進(jìn)項稅額，而是根據(jù)購進(jìn)黃金的各期加工或銷售情況，按照一定的扣除標(biāo)準(zhǔn)，核定當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項稅額。實施進(jìn)項稅額核定扣除，稅務(wù)部門需要根據(jù)黃金交易的特點，設(shè)置恰當(dāng)?shù)目鄢龢?biāo)準(zhǔn)，區(qū)分納稅人行為，確定核定扣除公式。一方面，能夠平滑各期稅收，保證稅收的連續(xù)性和穩(wěn)定性；另一方面，可在一定程度上加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對“黃金票”的控制，保證黃金交易的真實性，從而給短期內(nèi)大量虛開“黃金票”后走逃的企業(yè)加上一道枷鎖，保證稅收安全。

虛開“黃金票”案件涉及范圍廣、業(yè)務(wù)鏈條長、涉稅金額大、性質(zhì)惡劣，嚴(yán)重擾亂市場秩序，危及國家稅收安全。為了提高稅務(wù)稽查的效率和效果，建立全國統(tǒng)一的稅務(wù)大數(shù)據(jù)平臺是大勢所趨，完善增值稅抵扣鏈條、加強(qiáng)黃金交易市場監(jiān)管是必然手段，確立“業(yè)務(wù)為本，四流合一”是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。期望通過這些改進(jìn)措施，增強(qiáng)稅務(wù)稽查功能，發(fā)揮威懾與警示作用，降低虛開“黃金票”行為發(fā)生的幾率，維護(hù)市場秩序，保證國家稅收安全。