金融工具確認和計量準則中的三個問題

冷 琳（副教授）

為規(guī)范金融工具的確認與計量，進一步與國際財務(wù)報告準則趨同，2017年5月財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》（CAS 22）[1]。其將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計量的金融資本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資本，且這三類金融資產(chǎn)間可以相互重分類。修訂后的CAS 22在會計核算規(guī)定方面有了重大變化，本文結(jié)合案例，厘清其中容易混淆的三個問題。

一、企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含的已宣告暫未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期暫未領(lǐng)取的債券利息是單獨計入應(yīng)收項目還是計入資產(chǎn)成本？

2018年全國初級會計師考試教材中明確規(guī)定：交易性金融資產(chǎn)支付價款中包含的現(xiàn)金股利或債券利息應(yīng)當計入交易性金融資產(chǎn)的成本，以后收到這些現(xiàn)金股利或債券利息時則計入當期的投資收益。而2018年全國注冊會計師考試教材的該知識點還是維持原狀，即先作應(yīng)收項目確認，以后收到時作為應(yīng)收項目的沖減。兩本教材對同一知識點的規(guī)定截然不同，使考生無所適從。

對此，筆者的觀點是：要嚴格依據(jù)CAS 22 來進行會計處理，該準則第33條中明確規(guī)定企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時應(yīng)當按照公允價值計量，而依照《企業(yè)會計準則第39 號——公允價值計量》的規(guī)定，此公允價值通常為相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債的交易價格[2]。既然是按交易價格對金融資產(chǎn)進行初始確認，那么兩本教材對這個知識點的闡述都有些問題。

以股票為例，發(fā)行股票的公司一旦宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，就會傳達出公司運營情況良好、厚待投資者的信號，通常該公司股價會有所上漲，因此投資者在股利宣告日至股權(quán)登記日間購買的該公司股票，其市場交易價格中肯定包含現(xiàn)金股利因素，但上漲金額卻不一定恰好等于其宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利。所以，注會教材中將宣告分配的現(xiàn)金股利計入應(yīng)收項目，而將扣除現(xiàn)金股利后的金額計入投資成本并無道理。筆者認為，如果嚴格遵照CAS 22的規(guī)定，那么企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當按支付價款先全額計入資產(chǎn)成本，以后收到此筆現(xiàn)金股利或債券利息時，則應(yīng)該視作初始投資成本的收回，而不應(yīng)該再計入當期投資收益。

例1：2018年3月5日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每10 股派現(xiàn)5 元，股權(quán)登記日為2018年4月10日。2018年3月9日，甲公司自證券市場購入乙公司股票10萬股，每股買價8.5元，甲公司按管理乙公司股票的業(yè)務(wù)模式和乙公司股票的合同現(xiàn)金流量特征，將乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)。2018年4月11日收到上述現(xiàn)金股利。

甲公司在股利宣告日（3月5日）與股權(quán)登記日（4月10日）間購入乙公司股票，其股票買價中應(yīng)包含原已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利因素。依照CAS 22中金融資產(chǎn)初始計量規(guī)定，其初始確認金融資產(chǎn)交易價格應(yīng)為每股8.5 元。以后收到該現(xiàn)金股利時，就作為初始投資成本的收回。這與持有金融資產(chǎn)期間企業(yè)收到被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理是不同的。甲公司相關(guān)會計處理如下：

1.2018年3月9日購入乙公司股票時：

借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票（成本）850000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 850000

2.2018年4月11日收到上述現(xiàn)金股利：

借：其他貨幣資金——存出投資款 50000

貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票（成本）50000

二、指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)與以前的可供出售金融資產(chǎn)有何聯(lián)系？會計處理有何變化？

CAS 22取消了原來的可供出售金融資產(chǎn)，代之以以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，這兩者既有區(qū)別也有聯(lián)系。原來的可供出售金融資產(chǎn)主要有兩類：債務(wù)工具和權(quán)益工具。CAS 22中以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)主要指的是原來可供出售金融資產(chǎn)中的債務(wù)工具，其明文規(guī)定了這個分類是基于收取合同現(xiàn)金流量與出售金融資產(chǎn)的雙重目標，只有債務(wù)工具同時符合這兩個條件。另外，還規(guī)定企業(yè)在初始確認單項非交易性權(quán)益工具時，可以直接將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，這個其實指的就是以前可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益工具。

債務(wù)工具投資與權(quán)益工具投資相關(guān)的會計核算在CAS 22 中變化很大，主要體現(xiàn)在下面三個方面：①適用會計科目不同，前者記入“其他債權(quán)投資”科目，后者記入“其他權(quán)益工具投資”科目。②前者在預(yù)期信用損失時，要計提損失準備，但在確定攤余成本時，只針對已發(fā)生的信用減值（存在表明發(fā)生減值的客觀證據(jù)，如債務(wù)人發(fā)生重大財務(wù)困難等），而不僅僅是依據(jù)初始確認后預(yù)期信用風(fēng)險并未顯著或已經(jīng)顯著增加的金融資產(chǎn)扣除損失準備，并且損失準備的計提也要視該金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險變化的不同情況，分別按未來12個月內(nèi)或整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失確認，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“其他綜合收益”科目，使損失準備的計提不至于影響金融資產(chǎn)的賬面價值。這樣的會計處理方式，充分貫徹了實質(zhì)重于形式原則與謹慎性要求，而后者則不需計提減值準備。③資產(chǎn)處置時，前者會將持有期間計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)入當期損益，并確認處置損益；而后者只能將這部分金額轉(zhuǎn)入留存收益，不確認處置損益。對后者的會計處理筆者有不同看法：初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，出于謹慎性要求，應(yīng)將以前年度累計確認的利得或損失轉(zhuǎn)入留存收益，這樣可以避免企業(yè)對處置當期損益的調(diào)整，但處置凈額與其賬面價值的差額（相當于當年的公允價值變動）完全可以計入處置當年損益。

例2：華天公司2017年12月31日以2000萬元購入銀華公司發(fā)行的債券，該債券發(fā)行期限為5年，面值為2500 萬元，實際利率為10%，票面利率為4.72%，每年12月31日收息，假定華天公司將該債券劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，購入債券初始確認后信用風(fēng)險并未顯著增加，年末按該債券未來12個月內(nèi)確認預(yù)期信用損失準備10萬元。2018年12月31日，該債券投資信用風(fēng)險顯著增加，但未發(fā)生信用減值，年末按整個存續(xù)期確認預(yù)期信用損失準備30 萬元，公允價值為2085萬元。2019年12月31日，因銀華公司發(fā)生嚴重財務(wù)困難，華天公司認定其債券投資已發(fā)生信用減值，年末按整個存續(xù)期確認預(yù)期信用損失準備80萬元，公允價值為2010萬元。2020年2月20日，華天公司以2020萬元的價格將上述債券對外出售。

華天公司持有的銀華公司債券同時滿足以下兩個條件，應(yīng)當劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：一是管理業(yè)務(wù)模式兼顧收取合同現(xiàn)金流量和出售的雙重目標；二是特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金為基礎(chǔ)計算的利息的支付。該債券應(yīng)記入“其他債權(quán)投資”科目核算，并依據(jù)CAS 22第49條，在“其他綜合收益”中確認損失準備，將減值損失或利得計入當期損益，且不能減少該金融資產(chǎn)在財務(wù)報表中的列報金額。具體來看，華天公司在2017年12月購入債券后，債券的信用風(fēng)險并未顯著增加，按債券未來12個月內(nèi)現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值確認損失準備，但因還沒有發(fā)生信用減值，2018年實際利息收入的計算不需扣除損失準備，采用總額法即按債券的賬面余額（不扣除預(yù)期信用損失準備，且不包含公允價值變動的金額，下同）與實際利率直接計算。2018年年末債券的信用風(fēng)險顯著增加，但仍不存在表明發(fā)生信用損失的客觀證據(jù)，因此按債券整個存續(xù)期內(nèi)所有現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值確認損失準備，2019年實際利息收入依然按總額法計算。2019年年底銀華公司發(fā)生重大財務(wù)困難，可以認定債券發(fā)生信用減值，在計算2020年實際利息收入時應(yīng)采用凈額法（賬面余額扣除預(yù)期信用損失準備）。在處置該債券時，將原本確認的累計損失及累計公允價值變動轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶并確認處置損益。會計分錄如下：

1.2017年12月31日：

借：其他債權(quán)投資——成本 25000000

貸：銀行存款 20000000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 5000000

借：資產(chǎn)減值損失 100000

貸：其他綜合收益——損失準備 100000

2.2018年12月31日：

借：銀行存款 1180000（25000000×4.72%）

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 820000

貸：投資收益 2000000（20000000×10%）

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動 30000

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 30000（20850000-20820000）

借：資產(chǎn)減值損失 200000

貸：其他綜合收益——損失準備200000（300000-100000）

3.2019年12月31日：

借：銀行存款 1180000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 902000

貸：投資收益 2082000（20820000×10%）

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 1652000

貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動1652000（20850000+902000-20100000）

借：資產(chǎn)減值損失 500000

貸：其他綜合收益——損失準備500000（800000-300000）

4.2020年2月20日：

借：銀行存款 20200000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整3278000（5000000-820000-902000）

——公允價值變動1622000

貸：其他債權(quán)投資——成本 25000000

投資收益 100000

借：投資收益 822000

其他綜合收益——損失準備 800000

貸：其他綜合收益——公允價值變動1622000

例3：華天公司2018年5月購入盈峰環(huán)境100萬股，共支付價款820萬元，指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，2018年12月31日，盈峰環(huán)境每股8 萬元。2019年5月20日，華天公司將持有的盈峰環(huán)境股票全部出售，售價為每股8.5 元。假定華天公司按凈利潤的10%提取盈余公積，且不考慮所得稅因素影響。

華天公司在初始確認時將持有的盈峰環(huán)境股票指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，持有期間公允價值變動計入其他綜合收益，不需計提損失準備。但處置時依照2018年全國注冊會計師考試教材，將處置凈額與賬面價值的差額及原持有期間累計確認的利得或損失全部轉(zhuǎn)入留存收益，對于這點筆者認為不太合理。而CAS 22第69條對此內(nèi)容的會計核算規(guī)定不甚明晰，只說將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)入留存收益，這個“之前”究竟指的是以前年度還是處置之前所有的年度，未有定論，并且在準則條款中未明確規(guī)定不得確認處置損益。

筆者認為，應(yīng)將以前年度累計確認的利得或損失在處置時全部轉(zhuǎn)入留存收益，使其不至于影響處置當期損益，相當于以前年度公允價值變動的損失（20萬元）隨著資產(chǎn)的處置真正發(fā)生了，但由于其只歸屬于以前年度的公允價值變動，只能影響處置年初的留存收益。而處置股票時處置凈額（850 萬元）與原賬面價值（800萬元）的差額可視作處置當年公允價值變動形成的利得，隨著股票的處置該利得真正實現(xiàn)了，應(yīng)當記入“投資收益”科目，并且如果處置當年有新確認的利得或損失也可以一并轉(zhuǎn)入處置當期損益。會計分錄如下：

借：其他權(quán)益工具投資——成本 8200000

貸：銀行存款 8200000

借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動 200000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動

200000

借：銀行存款 8500000

其他權(quán)益工具投資——公允價值變動

200000

貸：其他權(quán)益工具投資——成本 8200000

投資收益 500000

借：盈余公積 20000

利潤分配——未分配利潤 180000

貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動 200000

三、三類金融資產(chǎn)間的重分類與以往有何異同？

CAS 22明文規(guī)定，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變時，應(yīng)當對所有受影響的金融資產(chǎn)進行重分類。這就意味著前述三類金融資產(chǎn)間可以相互轉(zhuǎn)化，這點相較老準則變化很大。尤其是對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，在舊準則中這類金融資產(chǎn)一經(jīng)確定是既不能轉(zhuǎn)出也不能轉(zhuǎn)入的，現(xiàn)在在符合相關(guān)條件時可以與其他兩類金融資產(chǎn)互相重分類。

為了防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)間的重分類進行利潤操縱，CAS 22中規(guī)定了不少保證性條款，如：初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資不能重分類為其他兩類金融資產(chǎn)；在將以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)時，前者要將重分類日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，后者要將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)入當期損益；而將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時，除了要將重分類當日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，還要及時將預(yù)期信用損失轉(zhuǎn)入重分類當期的資產(chǎn)減值損失。

這些變化充分考慮了會計實務(wù)中企業(yè)管理層變更管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的情況，同時也指出哪種變更是一種極其罕見的情況，并且通過規(guī)定相關(guān)條款防止企業(yè)通過金融資產(chǎn)的重分類進行財務(wù)報表的粉飾。

例4：甲銀行在2018年1月1日將原劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的一組債券，重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，重分類當日公允價值為2000 萬元，賬面價值為2100 萬元。假定12個月內(nèi)預(yù)期信用損失為50萬元。

依據(jù)CAS 22 第32 條規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，在管理層變更業(yè)務(wù)管理模式，將其重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)時，新的賬面余額要以重分類日的公允價值為依據(jù)，采用插值法確定其實際利率，并按相關(guān)金融資產(chǎn)減值規(guī)定確認與計量。但準則并未說明重分類日公允價值與賬面價值的差額應(yīng)如何處置，對此，筆者認為，不同金融資產(chǎn)間的重分類會計核算可以類比金融資產(chǎn)的處置，重分類當日應(yīng)將公允價值與賬面價值的差額計入投資收益，并將該債券預(yù)期的信用損失計入當期損益。相關(guān)會計分錄如下（省略明細科目）：

借：債權(quán)投資 20000000

投資收益 1000000

貸：交易性金融資產(chǎn) 21000000

借：資產(chǎn)減值損失 500000

貸：債權(quán)投資減值準備 500000

而如果其他條件不變，將該金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時，需按照相關(guān)規(guī)定將預(yù)期信用損失記入其他綜合收益中的“損失準備”科目。會計分錄如下：

借：其他債權(quán)投資 20000000

投資收益 1000000

貸：交易性金融資產(chǎn) 21000000

借：資產(chǎn)減值損失 500000

貸：其他綜合收益——損失準備 500000