內部控制在公立醫院新舊會計制度銜接中的應用

劉馨鈺

財政部于2017年下發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱政府會計制度），即從2019年1月1日起，各級各類行政單位和事業單位實行財務會計與預算會計制度并行，由于財務會計側重對于、經營成果等分析;而預算會計側重于對資金的使用及安排情況。政府會計制度即為“雙功能、雙基礎、雙報告”，適度分離又相互銜接的會計核算模式。

作為一個獨立核算的非營利組織，公立醫院具有資金規模大和流量大的特點，并且作為納入政府部門預算管理的公共部門，公立醫院情況比較復雜，一方面由于財政投入不足，自身傾向于企業經營自負盈虧，另一方面自身又是公益性機構。這就勢必要求醫院需要在政府會計制度下對自身業務的成本、預算以及績效等理念進行正確理解與實操，加強對內部控制的意識培養，規范收支行為，提高資金使用效率和服務能力，接受內部和外部的共同監督。

為了順利實現新舊會計制度的銜接與過渡，實現公立醫院全面推行政府會計制度，也為了保障公立醫院的公益性，促進其健康持續發展，這就要求公立醫院在實行新會計制度的同時采取措施加強內部控制，有效保障醫院的資金安全。這不僅為順利實行政府會計制度提供了穩定的物質支持，也為能提高精細化管理水平，促進醫療改革的發展。

一、當前我國公立醫院會計制度下存在的問題

（一）財務管理工作行政化

由于公立醫院是由政府進行直接管理的行政事業單位，一直以來在我國公立醫院管理模式之中存在著非常濃厚的行政氣息，同時由于公立醫院本身的性質，受到了多方面的監管，這導致公立醫院的行動有著較強的約束性。這種管理體制上的僵化降低了公立醫院財務工作的效率，導致財務管理工作中普遍存在著變通不足的問題，缺乏活力。其在管理體制制動工作中缺乏足夠的自行決斷權，因此公立醫院在財務管理工作上比較僵化。

（二）成本核算混亂

醫院成本管理的目標在于以最小消耗實現最大效益，隨著公立醫院業務量的增加，與之帶來的是醫療設備等固定資產的增加。在現行會計制度下固定資產不計提折舊，且在購入時沒有考慮其帶來的損失，體現出成本核算內容不健全。現有的醫院財務會計下，醫院的管理費用分配較模糊，與醫院的期間費用一同分配，無論是從會計角度還是醫院管理角度，均無法體現出費用的產生緣由。因此在現有的醫院財務制度較為不合理的情況下，是無法進行科學的成本費用的核算，也無法實現現代化的財務管理。因此在一定程度上還是未能實現真正的權責發生制，在醫院業務收支中的核算，原有制度中的某些體系缺乏規范性，影響了醫院管理中財務成本核算的順利進行。

（三）收支計算準確度不足

醫院財務管理工作中，財務的支出數據是依照醫院每個月的業務的實際支出、實際采購以及月末倉庫報表的出庫數等來確定的，按照醫院每筆業務實際的操作情況也存在收支期間不配比的狀況。在醫院內部各個科室收支歸集的過程中，總會存在業務上的交叉與部門的協作，這就必然導致了在業務收支時存在著分配和分攤的必然情況。雖然在醫院財務管理過程中核算是按照配比原則進行的，但終究屬于較粗淺的收入核算，與公立醫院想要達到的精細化管理距離較遠，況且收支的確認都明顯存在收付實現制的痕跡，沒有真正地按照權責發生制的原則實現收支配比。

（四）沒有一個科學完善的監督、獎懲機制

大部分公立醫院由于受體制內影響，行政化痕跡管理嚴重。財務內部管理制度不太完善，操作性不強，監督體系也不太完整。醫院財務內部控制制度是醫院內部控制制度的重要內容，醫院財務內控制度的不健全，一方面增加了醫院資金流動的風險，降低了資金的使用效率;另一方面，使得醫院財務風險防范力度減弱，也不利于此次政府會計制度的推行。尤其是在新舊制度交接的重要時刻，在醫院的管理當中，內部控制制度的存在必須保證醫院財務工作的進行，不僅如此還需要有關科室進行協助，在迎接政府會計制度的到來之時保證資金的穩定以及會計制度的順利銜接過渡。

二、內部控制機制在醫院財務管理中的應用

（一）通過內部控制建立監督體系

內部審計是監督內部會計控制環節的主要力量，在此次新舊制度銜接中，尤其重視資產負債的清查工作。發揮會計主管或財務主管的主導作用，完善相關財務制度，落實內部監管控制責任制;對發現的問題及時進行處理，從而保證內部控制落到實處。在資產負債的清查中需要注意的是：清查出的賬齡超過3年，確認無法收回的應收醫療款，庫存物資盤盈、盤虧、毀損，固定資產盤盈、盤虧應當報經批準后，按照賬實相符的原制度處理完畢。尤其是固定資產、無形資產信息核查。醫院應當對本單位固定資產、無形資產的原價、資產分類、資金來源、已使用年限、尚可使用年限、已沖銷的待沖基金、未沖銷的待沖基金進行核查，未執行政府會計制度時計提固定資產折舊、追溯調整累計盈余等做好準備。結合財政部資產管理系統進行數據核對，政府會計準則與原會計準則有差異，注意相應的資產分類與財務處理的變化。資產負債清查結果必須實現：資產賬與財務賬相符，醫院賬與政府賬相符，系統與系統之間相符資產負債等項目的明細拆分等。

（二）充分覆蓋會計核算項目

根據衛生部制定的醫療機構內需控制的相關政策，醫院內部有必要設置相應的內審機構，使其保持必要的獨立性和權威性，有效地行使其監督權。應對政府會計制度中的變化主要由以下三方面：會計核算形式、會計科目、財務報告。

（1）根據公立醫院的業務情況，結合現行按照《醫院會計制度》所設置的所有明細會計科目，在《政府會計制度》科目體系中科學設置適合醫院核算要求的相關明細會計科目。根據設置的明細會計科目，梳理制度轉換前后的科目對照關系表;（2）依據政府會計制度的需要，公立醫院有必要設置相關輔助核算要素。平行記賬模式中，一方面財務會計可以沿用之前醫院會計制度中的輔助設置，但有關醫院現金流量的輔助則采用最新的政府會計制度。另一方面，預算會計體應設置功能經濟分類、支出經濟分類等輔助核算;（3）根據政府會計制度要求的，在對轉換時點各會計科目的上期期末余額，設置新制度的期初余額，并做好轉換底稿記錄。此時，應仔細核對末級會計科目的期末余額（若有輔助核算，需按部門、項目等分別進行核對），并按新制度下的輔助核算設置情況進行會計科目轉換，確保過渡后的新會計科目余額準備無誤;（4）設定好“雙體系”下的平行記賬模式。在實踐中，如何將兩套會計系統高效、準確地并行存在，是值得探討的問題。 同一個業務事項可以通過兩張獨立的記賬憑證，關聯憑證號記載同一事項。或者分別填制兩份記賬憑證，此做法使得兩種核算相對獨立。不同醫院可以結合自身的業務情況、管理水平等各方面因素，分析三種記賬模式的優缺點，選擇合適的記賬模式。

（三）建立崗位責任制度

在這次新舊制度銜接中，除了資產清查等準備工作還需按新制度要求編制原賬部分科目余額表;構建2019年新賬套，按照八大會計要素，設置基礎檔案，配置核算體系，會計平臺，確定各系統間的連接要素、方式與數據交互口徑、節點等，附注披露要求。根據科目對照，舊賬各科目余額以及其他調整事項，登記新賬財務會計科目和預算會計科目余額。這就要求公立醫院應優化組織機構，明確醫院組織結構之間的職責和監督制約關系，并設置總會計師，進行明確的分工，并促進工作質量的不斷提高。

要保證醫院的政府會計制度銜接的順利，財務人員的水平和專業素質也是至關重要的。除了提高財務人員的職業道德和法制觀念的學習，還應對這次新的政府會計制度開展業務培訓或繼續教育，建立起一套自我制約和自行檢查的崗位工作關系機制。不斷提高其業務素質，體會此次改革精神與思想。尤其在推進醫院財務工作的發展同時對內控知識及相關法規掌握不夠的情況，有必要針對性的繼續教育與專業培訓。

（四）規范收支核算體系

醫院應加強結余資金的管理。一般來說醫院資金來源分為三個部分：財政資金、非財政資金（專項、比如科教資金）、自有資金。醫院應按照國家規定正確計算與分配結余，按照財政部門的規定安排使用，應嚴格執行財政部門有關規定和批報程序。在政府會計制度中預算會計下收入與支出的差異即得到的期末結轉、結余按資金性質劃分有財政資金，非財政專項資金，非財政、非專項資金。政府會計制度下的財務會計則按照有關規定提取專用基金，按財務會計下醫療盈余（不含財政基本撥款形成的盈余）計算的提取金額扣取職工福利基金，按財務會計下醫療收入相關數據計算的提取金額扣取醫療風險基金。

公立醫院應當在財務工作中加強對預算的約束，規范醫院財務行為，一切業務的資金流入流出都應納入預算管理，要按規定的支出渠道列報，最大限度的做到有助于醫院各項業務的結余管理。醫院應建立健全定額管理制度、費用審核制度等，采取有效措施糾正、限制不必要的成本費用支出差異，控制成本費用支出。從內部挖掘潛力，提高醫院結余水平;清理往來款項，做到各項收支及時入賬，能夠正確、完整地反映醫院收支及結余的真實情況。

（五）完善信息系統控制程序

醫院自身嚴謹優良的財務制度下都相應有較好的信息管理系統。尤其是針對政府會計制度，先進的信息系統更有利于制度的推廣與實施。在醫院財務管理工作中，從門診住院收費、第三方支付、記賬憑證每一個環節都隨時可以在信息系統中獲得反饋。而在政府會計制度下的信息系統首先要求財務人員自身對于制度本身有著較好的理解與操作，再與相應的財務信息系統公司溝通，實現真正適合每個醫院自身的財務管理系統。在此基礎上，通過信息化手段將醫院的各個業務全面又準確的及時提供給醫院決策者，供其了解。良好的信息管理系統也有助于財務工作風險的測算、評估等。

公立醫院實行內部控制的本質并不在于消除風險，而在于最大限度的抑制風險發生的可能性。在政府會計制度的推行過程中，公立醫院通過內部控制建立監督體系、充分覆蓋會計核算項目、建立崗位責任制度、規范收支核算體系、完善信息系統控制程序等措施給政府會計制度銜接工作創造一個優良的環境和秩序，監督醫院財務管理工作中各個環節的執行并及時反饋執行結果的情況，保證內部控制的合法性、完整性和有效性，以幫助醫院自身實現持續經營順利進行和政府會計制度的銜接過渡。

公立醫院財務管理的復雜性并不亞于企業財務管理，同時公立醫院還要兼顧行政事業單位的部門預決算管理需要。從目前來看，加強內部控制，對公立醫院新舊制度的銜接過渡有著有力的保障;從長遠來看，公立醫院肩負國家醫藥衛生體制改革的重任，對國家的國計民生影響重大。為保證政府會計制度的實施，以及此次新舊制度的銜接，公立醫院必須在通過內部控制建立監督體系、充分覆蓋會計核算項目、建立崗位責任制度、規范收支核算體系、完善信息系統控制程序等抓緊落實政府會計制度。