水權(quán)交易會計核算探索

劉鑫穎 王寅 張彬

摘要：沿著水權(quán)在用水戶、節(jié)水服務(wù)企業(yè)以及供水企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)路徑，探索公共管網(wǎng)內(nèi)水資源在流經(jīng)單位賬面上的體現(xiàn)方式。建議公共管網(wǎng)內(nèi)參與合同節(jié)水管理的用水戶將被賦予的用水指標(biāo)視為水權(quán)資產(chǎn)，在“水資源使用權(quán)”會計科目下進行核算;節(jié)水服務(wù)企業(yè)將每月獲得節(jié)水效益確認為節(jié)水收入，將獲贈的水資源使用權(quán)視為一項水權(quán)資產(chǎn)核算。

關(guān)鍵詞：合同節(jié)水管理;水權(quán)交易;會計核算

為了破除長期以來的水資源制約，我國從2002年就啟動了節(jié)水型社會建設(shè)并取得了初步成效，2014年習(xí)近平總書記提出了“節(jié)水優(yōu)先、空間均衡、系統(tǒng)治理、兩手發(fā)力”的新時期治水方針，強調(diào)發(fā)揮政府和市場的雙重作用。但至目前，我國節(jié)水型社會建設(shè)的步伐仍比較緩慢，市場在水資源配置中的作用未得到充分發(fā)揮，而推進合同節(jié)水管理與水權(quán)交易可以鼓勵符合交易條件的合同節(jié)水管理項目參與水權(quán)交易，將合同節(jié)水管理與水權(quán)交易上下游打通，有利于構(gòu)建完整的節(jié)水服務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈，也因此水權(quán)市場需要真實、可靠的會計信息公允地反映節(jié)水服務(wù)企業(yè)及用水戶所使用水資源的“量”和“價值”，基于此本文沿著水權(quán)的流轉(zhuǎn)，對其中所涉及的不同企業(yè)和單位進行了考察和調(diào)研，提出了符合其特征的會計核算建議。

一、合同節(jié)水管理介紹

（一）合同節(jié)水管理的基本形式

合同節(jié)水管理是指節(jié)水服務(wù)企業(yè)與用水戶簽訂合同，為用水戶提供節(jié)水改造等一系列管理服務(wù)，合同期間按約定獲取效益收回投資的節(jié)水服務(wù)機制。基本模式有節(jié)水效益分享型、節(jié)水效果保證型、固定投資回報型、用水費用托管型等。

其中節(jié)水效益分享型是雙方簽訂合同后，由節(jié)水服務(wù)企業(yè)提供資金和全程服務(wù)，合同期內(nèi)節(jié)水服務(wù)企業(yè)和參與節(jié)水的用水戶按照一定的分成比例共享節(jié)水效益。該模式適用于高耗水企業(yè)及公共機構(gòu)，公共機構(gòu)由于數(shù)量眾多，人員密集，具有落實能力強、示范帶動作用強的特點，是推行合同節(jié)水管理的重點領(lǐng)域，因此本文主要面向城市公共用水管網(wǎng)內(nèi)用水戶節(jié)水效益分享型的合同節(jié)水管理模式。

（二）合同節(jié)水管理開展前提

開展合同節(jié)水管理的重要前提是明確水資源使用權(quán)的歸屬。這意味著政府不能根據(jù)節(jié)水方用水戶年度用水情況實時調(diào)減其用水額度，而是要在項目開始前就授予用水戶長期、穩(wěn)定的水權(quán)。將餅圖的面積視為用水戶被授予的固定額度的水資源使用權(quán)，節(jié)約用水即節(jié)約水費，因此節(jié)約的水費就是對比未節(jié)水時產(chǎn)生的節(jié)水收益。舉例而言，開展合同節(jié)水之前，用水戶每年需要支出10萬水費，國家根據(jù)往年的用水量，在一定期限內(nèi)賦予相應(yīng)固定量的水資源使用權(quán)，開展合同節(jié)水之后，用水戶消耗的水量有所下降，每年只需支付水費6萬，節(jié)約的4萬元水費收益與節(jié)水服務(wù)企業(yè)分成，假定分成比為1：3，節(jié)約的4萬元收益中有3萬分給節(jié)水服務(wù)企業(yè)，剩下的1萬元為用水戶節(jié)約的成本。待合同到期，用水戶就可以獨享全部節(jié)水收益，大大提高了高耗水用水戶的節(jié)水積極性。

（三）合同節(jié)水管理面臨的會計核算問題

合同節(jié)水管理項目在實踐中面臨的首要問題是缺乏統(tǒng)一明確的會計業(yè)務(wù)核算規(guī)范，包括會計科目的設(shè)置、核算內(nèi)容、信息披露要求等，因此不同的節(jié)水服務(wù)企業(yè)在開展合同節(jié)水項目時采用各自的會計處理方法，不利于企業(yè)準確核算資產(chǎn)、盈利以及相關(guān)稅費，也不利于合同節(jié)水項目本身在申請財政補貼和稅收優(yōu)惠時提供準確的會計信息，影響社會資本對節(jié)水服務(wù)企業(yè)財務(wù)狀況、盈利能力、未來前景做出準確判斷[1]。

二、水權(quán)交易介紹

（一）水權(quán)交易的基本形式

在我國，水權(quán)包括水資源的所有權(quán)和使用權(quán)，水資源歸國家所有，因此可以參與交易的水權(quán)是水資源的使用權(quán)。水權(quán)交易是指在合理界定和分配水資源使用權(quán)基礎(chǔ)上，通過市場機制實現(xiàn)水資源使用權(quán)在流域間、流域上下游、行業(yè)間、節(jié)水戶間流轉(zhuǎn)的行為。

依據(jù)《水權(quán)交易管理暫行辦法》（水政法[2016]156號），水權(quán)交易主要包括區(qū)域水權(quán)交易、取水權(quán)交易和灌溉用水戶水權(quán)交易三種交易形式[2]。但是本文所探索研究的水權(quán)交易類型是公共供水管網(wǎng)內(nèi)的水權(quán)交易，與現(xiàn)存的三種水權(quán)交易類型都有所不同。

（二）水權(quán)交易開展的前提

權(quán)責(zé)明確是開展水權(quán)交易的重要前提，因此首先需要界定初始水權(quán)，保障水權(quán)權(quán)屬清晰。其次，取用水量要能監(jiān)測、可計量，保證用水戶的水權(quán)能夠具體量化，也便于核算水權(quán)的實際價值。最后為了降低交易成本與風(fēng)險要在正規(guī)設(shè)立的水權(quán)交易平臺開展交易，目前我國已經(jīng)成立了中國水權(quán)交易所，能為水權(quán)交易者提供交易咨詢、價格估算等多項優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

（三）水權(quán)交易面臨會計核算問題

我國水權(quán)水市場尚在培育期，相關(guān)會計計量和核算仍不規(guī)范，水權(quán)隨著交易的流轉(zhuǎn)在各類企業(yè)或單位的定位與價值都需要精準體現(xiàn)，因此頻繁進行水權(quán)交易的企業(yè)還需設(shè)立水資源資產(chǎn)負債表以及水流量表結(jié)合水權(quán)市場的公允價值進行會計核算與披露[3]。

三、合同節(jié)水管理參與水權(quán)交易的基本模式

合同節(jié)水管理參與的水權(quán)交易涉及節(jié)水方用水戶、節(jié)水服務(wù)企業(yè)、供水企業(yè)、新增用水需求的用水戶等諸多參與主體，實施過程長、利益訴求差異大，需要在平衡各方利益基礎(chǔ)上設(shè)計交易模式與流程，其基本業(yè)務(wù)模式分為“先節(jié)水后交易”與“先預(yù)售后節(jié)水”兩種交易模式。由于第二種模式的設(shè)計還不成熟，因此本文主要圍繞“先節(jié)水后交易”的模式展開，即節(jié)水服務(wù)企業(yè)先開展合同節(jié)水，后進行水權(quán)交易，交易時有“收儲直銷型”和“委托代銷型”兩種。

（一）收儲直銷型

收儲直銷型水權(quán)交易參與方主要包括節(jié)水方用水戶A、節(jié)水服務(wù)企業(yè)、新增用水需求用水戶B三方。主要流程是節(jié)水服務(wù)企業(yè)先調(diào)查用水戶A的用水現(xiàn)狀，做經(jīng)濟可行性分析，再簽訂合同，由節(jié)水服務(wù)企業(yè)投資改造用水戶的節(jié)水設(shè)施，投入運行后，合同期間請第三方專業(yè)機構(gòu)對用水量、合同節(jié)水量、節(jié)水效益進行評估，按合同約定比例分享節(jié)水收益，同時節(jié)水服務(wù)企業(yè)接受用水戶A的水權(quán)贈與，合同到期時節(jié)水服務(wù)企業(yè)將節(jié)水設(shè)施贈與用水戶A，然后通過水權(quán)交易平臺采用協(xié)議轉(zhuǎn)讓或公開掛牌的形式開展水權(quán)交易，獲取交易收益。

（二）委托代銷型

委托代銷型水權(quán)交易增加了供水企業(yè)這個“代銷商”角色，節(jié)水服務(wù)企業(yè)與供水企業(yè)簽署協(xié)議后，通過水權(quán)交易平臺與其他用水需求方進行交易或者政府根據(jù)需求進行回購操作。

四、不同模式下的會計核算流程

在合同節(jié)水和水權(quán)交易的開展流程中，水資源使用權(quán)流轉(zhuǎn)到各類企業(yè)或單位其用途和核算方式均有不同。

（一）收儲直銷型水權(quán)交易會計核算流程

1.公共機構(gòu)類用水戶角度會計核算設(shè)計

（1）節(jié)水設(shè)施安裝

用水戶A與節(jié)水服務(wù)企業(yè)簽訂節(jié)水合同后，節(jié)水服務(wù)企業(yè)投資替換用水戶A舊有的用水終端設(shè)備，用水戶A可以根據(jù)被替換的設(shè)備資產(chǎn)賬面價值，通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算其過程中發(fā)生的變價收入或者其他費用，根據(jù)新的準則最終計入“資產(chǎn)處置收益”科目。政府機構(gòu)以及事業(yè)單位類公共機構(gòu)在“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目下核算。

（2）合同期間節(jié)水收益分享

用水戶A需要先將國家賦予的水資源使用權(quán)對應(yīng)的量做準確記錄，節(jié)水設(shè)施投入使用之后，每月將消耗的水費與未節(jié)水之前進行比對，將節(jié)約的水費按比例支付給節(jié)水服務(wù)企業(yè)。一般的企業(yè)可能會參與一次或者幾次合同節(jié)水項目，所以企業(yè)類用水公共機構(gòu)不必設(shè)置常用的費用類科目，通過“營業(yè)外支出”科目核算。

政府機構(gòu)和事業(yè)單位類用水戶則需要對合同節(jié)水效益分享進行財政申請，經(jīng)允許后通過專項費用列支，因此在效益分享時可以通過支出類賬戶“專款支出”科目計量，對于合同節(jié)水期間對比以前年度產(chǎn)生的凈節(jié)水收益，財政部門不能因此調(diào)減政府機構(gòu)和事業(yè)單位的年度經(jīng)費預(yù)算，允許作為其補充經(jīng)費自由支配[1]。

用水戶A需要每個季度或者每年將節(jié)約的水量贈與節(jié)水企業(yè)，僅在記錄中做水量的變動。

（3）合同到期節(jié)水設(shè)施受贈

合同到期后，節(jié)水服務(wù)企業(yè)將建造或改造的節(jié)水設(shè)施贈與用水戶A。企業(yè)類用水戶A受贈固定資產(chǎn)，計入“營業(yè)外收入”科目。政府及事業(yè)單位按照其評估的價值借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目。

2.節(jié)水服務(wù)企業(yè)角度會計核算設(shè)計

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，節(jié)水診斷測試與合同方案設(shè)計階段產(chǎn)生的費用，在節(jié)水服務(wù)企業(yè)的當(dāng)期損益中扣減。

（1）節(jié)水設(shè)施安裝階段

前期節(jié)水設(shè)施更替的成本由節(jié)水服務(wù)企業(yè)承擔(dān)，因此建造的節(jié)水設(shè)施屬于節(jié)水服務(wù)企業(yè)的資產(chǎn)，在節(jié)水設(shè)施施工改造階段為建造該項固定資產(chǎn)所付出的成本，均計入“在建工程”科目，工程竣工達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，“在建工程”科目所核算的所有成本轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目中，之后由節(jié)水服務(wù)企業(yè)承擔(dān)折舊與維護等成本。

（2）第三方評估及節(jié)水效益分享

合同期間，節(jié)水服務(wù)企業(yè)應(yīng)該請第三方評估企業(yè)對實際節(jié)約的水量進行測量評估，評估費用計入“管理費用—合同節(jié)水項目評估費”科目。

根據(jù)約定分享節(jié)水收益時，節(jié)水服務(wù)企業(yè)確認每月所得的節(jié)水收益時可計入“應(yīng)收賬款——xx用水戶合同節(jié)水收益分成”和“營業(yè)收入”科目。

根據(jù)合同約定，經(jīng)過第三方的審計測量，節(jié)水服務(wù)企業(yè)需要確認每個季度或每年來自用水戶A的水資源使用權(quán)的贈與。節(jié)水服務(wù)企業(yè)可能同時承接了多個用水戶A的節(jié)水項目，相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生較為頻繁，因此可將該項水資源使用權(quán)視為一項被贈與的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的水權(quán)資產(chǎn)，同時記錄待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值的增加，即確認收到水資源使用權(quán)時借記“水資源使用權(quán)”，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值—接受捐贈非貨幣資產(chǎn)”;持有水資源使用權(quán)階段，根據(jù)水權(quán)市場的公允價值調(diào)整該項水資源使用權(quán)賬面價值，借記“水資源使用權(quán)—公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”或相反分錄;等到真正將其在水權(quán)市場出售，確認計入營業(yè)利潤，具體科目可以根據(jù)國家對水資源使用權(quán)性質(zhì)的界定，具有存貨性質(zhì)計入營業(yè)收入，具有金融資產(chǎn)性質(zhì)類比計入投資收益。

（3）合同到期節(jié)水設(shè)施贈與

節(jié)水合同到期后，按照約定，節(jié)水服務(wù)企業(yè)需要將節(jié)水設(shè)施贈與用水戶A，因此需要將前期投入建造的節(jié)水設(shè)施轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，最終計入“營業(yè)外收入”影響當(dāng)期損益。

（二）委托代銷型水權(quán)交易的會計核算流程

委托代銷的交易模式是節(jié)水服務(wù)企業(yè)把“水權(quán)”委托給供水企業(yè)銷售。因此建議節(jié)水服務(wù)企業(yè)在"委托代銷商品——水資源使用權(quán)"科目下進行核算，節(jié)水服務(wù)企業(yè)向供水企業(yè)支付的代銷手續(xù)費作為商品流通費用，計入“銷售費用”。而供水企業(yè)可將收到的來自節(jié)水服務(wù)公司的服務(wù)費用確認為“其他業(yè)務(wù)收入”，具體可以類比企業(yè)委托代銷業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。通過代銷水資源使用權(quán)，供水企業(yè)也可增加一項收入來源。

五、總結(jié)

為落實我國節(jié)水治水新思路，迫切需要建立能夠充分發(fā)揮市場活力的新型節(jié)水服務(wù)模式，而合同節(jié)水和水權(quán)交易的結(jié)合能夠有效激發(fā)節(jié)水內(nèi)生動力，提高水資源配置效率和效益，實現(xiàn)水資源承載力與經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展相匹配。本文在預(yù)設(shè)水權(quán)確權(quán)的前提下，根據(jù)“水資源使用權(quán)”在用水戶、節(jié)水服務(wù)企業(yè)、供水企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)，按照節(jié)水合同簽署前、合同期間、合同到期的流程展開，探索設(shè)計了不同參與角色適用的會計核算方法，但隨著國家以及水權(quán)交易平臺更多法律法規(guī)的頒布與實施，水資源使用權(quán)的性質(zhì)和定義也勢必會更加清晰與具體，彼時也會更利于統(tǒng)一會計核算。

參考文獻：

[1]水利部綜合事業(yè)局，水利部水資源管理中心.合同節(jié)水管理推行機制研究及應(yīng)用[M].南京：河海大學(xué)出版社，2018. 96-98.

[2]2016年水利部關(guān)于印發(fā)《水權(quán)交易管理暫行辦法》的通知http：//www.gov.cn/zhengce/2016-05/22/content_5075679.htm.

[3]陳波，楊世忠.會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應(yīng)用——澳大利亞水會計準則研究及其對我國的啟示[J].會計研究，2015 （02）：13-19.