淺談企業破產程序中的若干涉稅問題

摘 要：企業進入破產程序后，在自破產受理至破產清算、破產資產的處置、破產重整等這些階段里，將會面臨大量程序性的事項，而這些事項均離不開國家稅務稅收方面的處理問題。目前，據破產實務情況及相關的政策、法律法規規定等綜合來看，現行的《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《破產法》）同《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企稅法》）、《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）等國家稅收方面的法律法規規定還未完全“適合”，略顯“水土不服”?！镀飘a法》在企業破產實務中的實施，單就涉稅事項的處理來看，已存有許多困境。且不論是現行稅收方面的法律法規規定，還是企業破產領域的法律法規規定，從實體到程序等各方面，均是以“企業還處于持續經營的狀態模式”的環境下來規范，而目前在條文規范中也明顯缺少“當企業在破產程序中”這一特殊情形下應如何處理的規定。因現行《破產法》同稅收領域之間存在有諸多空白、模糊、甚至部分還存有沖突的情況，致使企業在破產程序中舉步維艱，《破產法》立法及頒布的初衷還未完全體現。下文筆者將依據目前企業破產實務情況做詳細分析研究和探討。

關鍵詞：企業破產 破產程序 稅收

1 企業破產程序中稅收債權的具體定性

企業在申報破產時，之前所產生的稅收債權，如稅款、滯納金、罰款等均理應一并進入破產程序受償。據《破產法》第四十八條規定，“除了職工債權不必申報之外，其余債權人均應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權”，“人民法院應當自裁定受理破產申請之日起二十五日內通知已知債權人”。[1]基于此，企業在進入破產程序后，在人民法院確定的債權申報期限內，稅收債權作為一類單獨的破產債權，同其他債權一樣一并進入破產債權申報。且申報債權的主體為稅務機關。加之為保護國家稅收，法院方面在受理企業破產時，針對稅收債權，一般直接將稅務機關視作“已知的債權人”來處理。這樣的處理方式是基于現下稅務機關的稅源管理狀況而決定并作出，以確保企業在進入破產程序之后，其主管稅務機關可接到法院通知而及時獲得相關信息來履行申報稅務債權的職責，從而維護國家稅收征收權力。

據《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》、《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》等司法解釋規定，“破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金，屬于普通破產債權，應當單獨申報、審查和確認”、“破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，不屬于破產債權”[2]。從上述批復來看，法院在認定稅收債權的優先權及其順序時，明確了階段的界限，區分認定了企業進入破產程序后稅收債權中的“滯納金”及“罰款”為普通債權。也即，在企業破產實務程序中，稅務機關方面申報及破產管理人主動遞交給主管稅務機關的稅款債權申報表，其中“滯納金”部分的結算應按法院裁定受理破產之日作為節點列明，在法院受理破產日之前的“滯納金”屬法律特別規定享有優先權的稅收債權，進入破產程序后所產生的部分欠稅“滯納金”款項則不屬破產債權，應當被視為普通債權，此部分不享有優先權。上述司法解釋給予破產實務明確的工作指引，即企業在邁入破產程序時，“滯納金”部分在法院受理申請之日起停止計算，破產債權僅包含欠繳稅款和破產受理日前產生的“滯納金”款額兩部分，其余部分（包括罰款在內）均不屬破產債權，不享有優先受償權。

2 企業破產程序各環節中的主要涉稅事項處理現狀

2.1 涉房產稅、土地使用稅等事項處理現狀

企業在進入破產清算期間時，往往會涉及到對相關資產的處置，其中會涉及到不動產的部分。據《破產法》第四十一條規定，“人民法院受理破產申請后發生的管理、變價和分配債務人財產的費用為破產費用”。[3]也即，破產企業在處置該部分不動產時，需要為將來辦理該不動產的過戶手續所涉及到的房產稅及土地使用稅“優先負責”，因為據條文來看，這部分所涉及到的稅款款額屬破產費用，優先于普通債權清償。而由于后續的過戶手續往往不會展現在第一次債權人會議中，因此針對破產清算中的此部分資產處置，主管稅務機關通常以當發生相關物權變動情形時，再采取通知補繳稅款的方式來處理。筆者認為，此部分因處置不動產而需進行的“管理、變價和分配債務人財產所發生的費用”，從行為性質上看，屬積極作為而產生的一種享有優先清償的破產費用，但其大大增加了破產債權的預計基數，此處理會對普通債權的清償造成一定程度上的損害，損害普通債權人的債權利益。另，企業在處置相關土地使用權，包括地上建筑物、附著物等，還會涉及到土地增值稅等問題，目前的處理方式是采用核定征收的方式來處理。

2.2 涉企業所得稅部分處理現狀

據《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]60號”）、《企稅法》第十八條、《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]59 號”）、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（以下簡稱“[2014]109號”）等相關法律法規規定，企業破產程序中有兩各階段均涉及有企業所得稅的處理，即企業破產清算階段和破產重整階段。[4]其中，據《企稅法》第十八條規定，“企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年”[5]；據“國稅總局[2011]25號”規定，“對于債權性投資和股權（權益）性投資損失，可以通過專項申報的方式進行稅前扣除”；據《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱“國稅[2011]2號”）等規定，債權人豁免的債務部分計入應納稅所得額來處理，實際虧損部分除開不予列支的部分直接認定為可彌補虧損之列。[6]以上規定屬目前在破產重整階段適用的稅收優惠政策，企業在制定破產重整計劃時可參照上述運用。

2.3 涉增值稅部分處理現狀

據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，“單位或者個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目的視同銷售貨物，貨物用于償債屬于視同銷售范圍”；據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》規定，“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅”。[7]除上述條款規定外，目前在增值稅等相關稅種方面未有其他減免政策的規定。

3 有關企業破產程序中的其他涉稅問題認定

3.1 啟動破產程序后亦可適用稅收減免政策

據《中華人民共和國房產稅暫行條例》規定，“納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產稅”；據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》規定，“納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務機關批準”。[8]依據上述現行規定，企業在進入破產程序后，為證實確有困難的納稅人亦可享受免征房產稅、定期減免城鎮土地使用稅等優惠政策。

3.2 企業破產程序中新生稅款的定性問題

據《破產法》第四十一條、第四十二條規定，“破產費用指的是破產受理后發生的破產案件的訴訟費用，管理、變價和分配債務人財產的費用，以及管理人執行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用”；“共益債務指的是破產受理后發生的因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務、債務人財產受無因管理所產生的債務、因債務人不當得利所產生的債務、為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務、管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務、以及債務人財產致人損害所產生的債務”。[9]且加之上文分析，破產債權的確定以法院受理破產申請之日為界，即有且僅有法院受理破產申請之前所產生的債權為破產債權，那么新生稅款從時間節點上來看，不屬破產債權。但筆者認為，如上述分析中所述，在破產程序中處置不動產而新生的房產稅、土地使用稅等，其因持續行為而產生稅款，可將其納入“管理債務人財產的費用”的范疇內，并入破產債權。那么同樣地，在破產程序中因積極作為行為處置其他財產而新生的如增值稅、印花稅等的稅款收入，亦可將其納入“變價和分配債務人財產的費用”的范疇內， 一并歸屬于破產債權，享有優先清償權。

4 小結

近年來，企業以采取走破產程序的方式以達到加快市場出清目的的現象越來越多，而整個破產程序幾乎都離不開稅收征管問題。但目前，我國破產法律體系發展時間尚短，許多法理及程序性的事項，已出現司法解釋同相關行政法規不一致的情形，且在稅收征管方面，相關法律法規規定大部分設定的環境背景為企業于正常狀態，對像企業處于破產程序等特殊狀態下的相關規定頗少，因此，筆者認為，為解決企業破產程序中的相關涉稅問題，還需立法機關、司法機關同稅務機關依我國現行的國情來制定出適合我國國情企業破產方面的稅收法律規定，此舉也能促進破產法同稅法的銜接，促進我國企業破產法領域未來的發展。

參考文獻

[1]詳見《中華人民共和國企業破產法》第四十八條。

[2]詳見《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》、《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》規定。

[3]詳見《中華人民共和國企業破產法》第四十一條規定。

[4]詳見《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]60號”）、《企稅法》第十八條、《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]59 號”）、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（以下簡稱“[2014]109號”）等規定。

[5]詳見《企稅法》第十八條規定。

[6]詳見“國稅總局[2011]25號”、《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱“國稅[2011]2號”）等規定。

[7]詳見《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》等規定。

[8]詳見《中華人民共和國房產稅暫行條例》、《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》等規定。

[9]詳見《破產法》第四十一條、第四十二條規定。

作者簡介

周小龍，廣東財經大學碩士，廣東明思律師事務所律師。