企業內部審計發展問題研究

肖 虹

一、引 言

隨著改革的深入和經濟的發展，內部審計的主要職能由傳統的“監督和評價”過渡至“確認和咨詢”，并且逐漸向著風險管理等更多的領域發展，在我國企業的內部管理中扮演著重要的角色。有效發揮內部審計的功能，在提高企業經濟效率的同時，還能改善企業管理，增加企業價值。伴隨著2019 年最新國家審計準則的發布，內部審計作為我國審計組織結構的重要組成部分，其相關規定也處在不斷的修訂之中，它反映了內部審計的最新理念和新形勢下對內部審計的發展要求，標志著我國內部審計的不斷完善與成熟。但現階段我國企業內部審計所存在的問題日益凸顯，無法充分發揮其功能作用2，如財務審計等基礎職能工作占比過多，對監督以及風險管理等職能的認識性不足，內部審計咨詢等職能的發揮力度不夠，這些現象在一定程度上反映出我國內部審計的缺位，同時也體現了國內相關內部審計準則的執行力度欠缺，尚未實現政府的相關政策目標。

在這一情況下，怎樣結合最新的國內外內部審計準則，再根據我國目前內部審計的發展現狀，對癥下藥去解決目前內部審計所存在的問題，探討現代內部審計的發展路徑，是本文亟需解決的問題。本文的研究貢獻主要表現為有助于健全政府對內部審計的監督機制，加深企業對內部審計功能的認識，重視內部審計在企業中的作用，為完善企業治理和增加公司價值提供參考和借鑒。

二、相關概念及文獻綜述

我國的內部審計體系不斷發展，由萌芽過渡到以財務、業務為導向，再到現如今以管理、風險為導向的內部審計階段。

（一）內部審計的概念界定

中國內部審計協會2003 年6 月頒布《內部審計準則》，定義內部審計為“一種通過評審經營活動和內部控制來促進組織達成目標的獨立監督和評價活動”。中國內部審計協會2013 年8 月頒布經修訂的《中國內部審計準則》，定義內部審計為“通過評審業務活動、內部控制和風險管理的合理有效，進而幫助組織完善治理、增加價值和實現目標的確認和咨詢活動”。中國審計署2019 年4 月發布《關于內部審計工作的規定》，定義內部審計為“內部審計是對本組織及各子組織的財政收支、內控、經濟活動和風險管理進行客觀獨立的監控、評價和建議，借以幫助組織完善治理、實現目標的活動”。

國際內部審計師協會2001 年發布經修訂后的《內部審計實務標準》，將內部審計定義為“通過運用系統規范的方式方法來評價風險識別、控制及整治程序是否合理，并提高它們的效率和效果，從而幫助實現組織目標的獨立確認和咨詢活動”。國際內部審計協會2011 年1 月發布《國際內部審計專業實務框架》，定義內部審計為“一種獨立客觀的確認、咨詢活動，目的是增加組織價值和改善組織運營。通過利用規范、系統的方式方法評價并改善風險識別、控制及整治過程的效果，進而幫助組織實現其目標”。

（二）現代內部審計的目標與功能定位

內部審計的發展，帶來的不僅僅是從傳統的財務審計向現代管理審計的過渡，還伴隨著內部審計功能和目標的變化。20 世紀八十年代以后內部審計在中國漸漸發展起來。以2005 年底為截止點，由中國內部審計協會相繼發布的中國內部審計基本準則、二十項具體準則和兩個內部審計實務指南，全面界定了中國內部審計的基本定義、內部審計活動的方向、宗旨、范圍、功能及性質等一系列基本規范。在社會和經濟發展的推動下，內部審計的目標發生了變化，不再是單純的查錯防弊。2019 年4 月審計署頒布了最新的《中華人民共和國審計準則》，其中的第六條釋義了審計工作中的主要目標：將被審計單位的財務收支和相關經濟活動的真實合法及效益性置于監督之下，不僅可以促進國家經濟安全的維護，民主法治的推進，還將對國家經濟和社會的健康有效發展提供積極性的作用。最新的國家審計準則和由審計署同時頒布的《關于內部審計工作規定》中的第三條也對現代內部審計的目標做了新的闡釋，即促進企業單位治理活動的完善，進一步實現企業目標。

內部審計的功能圍繞著其最新的目標進行了重新的定位?，F代內部審計的核心觀念指出企業單位的內部審計人員在做到發現問題的同時，還需要進一步地解決審計過程中存在的一系列問題。我們不能將內部審計的最終目標局限于風險的識別或者評價，更重要地是要拓寬到風險的應對。以2019 年4月頒布的《關于內部審計工作的規定》中對內部審計的新的定位為依據，內部審計的功能可以分為三大職能：監督、評價和咨詢。

（1）監督企業經濟活動的真實性和合法性

根據內部審計的不同目標，可將內部審計歸納為兩類，一類是“監督型”，一類是“服務型”。前者突出了內部審計的監督職能，后者則注重內部審計在評價以及咨詢方面的職能，目前國內的內部審計仍舊偏向監督型審計。監督型的內部審計在我國占主導地位的原因是，我國的內部審計的是在國家法律法規的要求的背景下產生的。內部審計源于政府審計，最初的存在形式是政府審計的基礎，服務于政府審計。在內部審計的監督職能中，經濟監督占主體地位，分別體現在其對目標和實務的不同的關注點上。在目標上側重于查錯防弊和保護企業單位的財產，實務操作中偏重于企業經濟活動的真實合法。

（2）評價企業績效，健全風險防控體系

由于監督職能突出企業經濟活動的真實性和合法性，忽略了經營管理活動的效益性。為彌補這一缺口，內部審計的評價職能逐步得到了發展。評價職能是指對企業各項經濟活動，按照事先制定的標準（如預期收益率等）或者市場平均水平進行衡量，衡量之后給出可行與否或者優劣程度的回答。這一職能主要體現在企業做決策時，例如企業的戰略選擇、方案選擇和風險評估上。在戰略審計的執行、項目評價、內部控制及風險管理審計等方面體現了內部審計的評價職能。為了促進企業管理經營目標的實現，內部審計人員和管理人員需要共同發揮作用。無論是對內部控制程序有效性的評估還是對內部控制評估責任的承擔以及對業務流程中問題的發現、解決、反饋，二者缺一不可。在現代技經濟迅猛發展的背景下，企業所面臨的風險也越來越多，各個企業單位不能坐以待斃，需要在內部審計工作的計劃和實施中，對風險進行識別、評估、防范和控制，化風險為動力，使企業不斷地改進和完善內部審計體系。這也是風險導向型審計的意義所在。

（3）提供咨詢服務和建議

內部審計咨詢職能的發揮需要建立在其監督和評價職能的基礎之上，大體上可分兩步走。第一步，發現和糾正偏差。內部審計部門需要定義在方案的批準和執行過程中的偏差，在出現偏差的時候能夠及時有效地糾正和提出改進措施，使之回到正確的軌道之上，推進方案實施的效率，提高實施的效果。其次，企業單位經營活動的正常有序健康的發展離不開一定的有針對性的咨詢服務和建議，這主要表現在風險管理方面。并不需要在企業內部建立專門的風險管理咨詢服務機構，企業的內審部門就可以替代這一機構。同時，內審人員應該在風險管理方面有所發展，力爭成為這一方面的專家。合理地發揮內部審計咨詢服務的功能，將影響企業發展的因素提煉成建議向管理層和董事會報告，提高企業安全防范性意識，實現企業的增值和健康發展。

（三）文獻綜述

企業內部審計的發展一直是國內外學者的重要研究對象，并且側重在內部審計的目標以及在企業中能夠發揮的功能作用。

關于內部審計目標和職能，國際內部審計師協會在相關準則規定中給予不斷補充和完善。國外學者也對這一課題予以密切關注。Moeller（2016）表明企業的內部審計應該以企業的內部管理為目標，加強企業管理，促進管理層效率以及效果的提高，幫助實現企業增值；Jespersen 等（2016）也提出，隨著內部審計的發展，審計過程應該將重點放在高風險區域。針對企業內部審計職能的研究，早期就有研究者提出內部審計的工作重心發生了一定的變化，不僅僅只是財務審計以及對內部控制方式適當性和程序有效性的了解、評估和評價，更多的是擴展到對整個企業單位的管理和監督治理。（Cangemi，20036；Caplan 等，20077）。這一觀點也得到了支持，Enny(2016)，Ismael 和Roberts（2018）通過分析不同國家內部準則和內部審計功能，明確了內部審計對企業價值增值、促進現代企業的健康有序發展的作用。

我國學者認為，五十年代以前大部分企業將內部審計的功能集中在財務審計上面，但是隨著現代經濟發展的迅速以及復雜性，內部審計的功能正向更加寬泛的領域發展。對于內部審計體系的最基本功能，財務審計是對會計信息的真實性、相關經濟活動的合法合規性以及企業管理層所應該履行責任的承擔程度所進行的監督與評價，揭示出不良行為，促進市場經濟秩序的規范性和提高企業的經濟效益（孟建軍，200310；包建玲，200511）。中國的改革開放的迅猛展開和市場經濟發展建設的不斷深入，上市公司在發展過程中所存在的問題也逐漸顯示出來，主要表現在內部治理結構方面。因此，如何充分挖掘發揮內部審計的功能、優化內部控制、保證企業資產增值等重大課題引起眾多學者的關注（賀穎奇和陳佳俊，200612）。胡繼榮（2009）提出，內部審計是對其它控制進行的再控制，由原來的評價監督職能轉變為風險管理和公司治理。（仲福英和趙永軍201114）提出，內部審計要想實現企業經營方面的目標，規避和盡可能地減少經營管理中的各種潛在性損失，需要對企業單位風險的管理程序有一定的了解評估，監督評價風險管理系統的有效性，對影響企業發展的各種風險性因素進行評價。內部審計的功能由傳統意義上的監督和評價逐漸擴展至確認和咨詢，它能夠發現問題，防范風險，為企業在內部控制和風險管理方面提供改善建議，提高公司的運行效率，增加公司價值（陳瑩和林斌，201615）。由此可見，內部審計的功能正朝著多元化發展，在企業價值最大化目標的實現過程中發揮中積極重要的作用。

三、企業內部審計的發展現狀和問題

自1983 年，我國審計署正式建立，并陸續通過相關行政法規確立內部審計的基本制度，到2003年，我國內部審計法規體系基本全面建立。這都體現了我國政府對內部審計發展規范性、合法性以及全面性的重視。經歷了幾十年的發展，我國內部審計體系取得了顯著成果。但與西方發達國家相比，仍存在一定差距。

（一）內部審計的管理制度不健全，審計監督缺乏有效性

目前，我國大多數大型企業的內部審計施行“統一管理、分級負責”的分散化管理模式，這與國際內部審計中審計組織由分散化管理向集中化管理轉變的發展趨勢并不相符。由于企業規模龐大，這樣的管理體制在實行過程中出現不少問題。如各下屬單位的內部審計業務受公司總部管理，但是審計部門的人事任命、機構設置等都是由所在單位地區公司管理。這種雙重領導導致內部審計部門的責權利不能完全統一，并且審計工作受所在單位管理層制約較大，跨級管理存在難度。在這種管理體制下，內部審計機構和人員力量主要分散在各下屬成員單位。根據調查，部分單位的主要負責人以委托其他副職協管的名義推卸內部審計工作；甚至借企業機構改革之名，將內部審計機構降格，削弱內部審計。各單位內部審計基本處于單打獨斗、各自為戰的境地，工作水平參差不齊，無法形成公司整體的審計監督合力。

由于我國的內部審計體系尚未形成統一規定，各下屬單位的內部審計機構隸屬關系多種多樣。一些二級單位的內部審計機構甚至沒有形成獨立部門，僅僅作為其他職能部門的一部分，導致企業內部審計整體獨立性不強。內部審計人員呈現“頭輕腳重”的結構，內部審計以二級審計為主，這就使得內審人員在執行經濟監督職能，即進行財務審計工作時，本單位領導為了美觀的財務數據，授意甚至對審計人員施壓，導致內審人員無法獨立客觀地評價監督所屬單位的財務情況，經濟監督的獨立性難以得到保證18。

種種問題均導致企業的內部審計體系難以充分發揮其審計監督作用。

（二）內部審計的功能范圍仍然比較局限

在我國企業每年開展的審計業務中，風險管理及內部控制審計大多占比不足5%。根據2012 年《上市公司內部審計機構設置及履行職責情況研究》，針對審計范圍，756 個研究對象中僅有5 家上市公司涉及風險管理以及內控評價，占比0.67%。通過對菲利浦、莫里斯和GE 等公司的分析，研究者發現它們均建立了完善的內部審計制度規范，內部審計部門與公司內外部其他企業或部門展開合作，將戰略管理引入了風險管理審計當中，并且已經開始了風險管理審計信息化的進程。而我國大多數企業對于這些領域還處于摸索階段，縱觀我國上市公司的總體情況，這一問題普遍存在。

目前，查找錯誤、防止舞弊仍然是我國內部審計的重點工作，主要圍繞企業財務信息的真實性、合法性進行，而缺乏對風險管理、內控效果的評價和改進。

（三）內部審計的專業人才缺口大

我國內部審計由監督型向服務型轉變，需要內審人員具備“服務”能力，即就風險管理、內部控制和監督體系等問題進行客觀評價和給出合理建議。內部審計的評價和咨詢職能需要相關人員具備金融、法律等相關知識，才能準確地評價企業內部控制的有效性、風險應對措施的合理性和應用國家相關法律、法規和政策時的不足或錯誤，并給出合理的建議20，比如國家規定的“三新”費可以加計扣除、可以享受的稅收政策及避稅手段是否合法和運用金融市場來套期保值的方法是否合理等。

據調查，在企業的專職審計人員中，具有審計、會計以及技術專業背景的人員平均占80%以上，而風控、金融、法律、信息等方面的人數不足5%。服務型人才的嚴重匱乏和內審人員知識結構的不合理，在一定程度上對我國現代化內部審計的評價、咨詢等服務型職能難以得到充分發揮的原因給予解釋。

（四）內部審計的技術方法落后，審計信息披露不全面

我國企業正推進電子審計，IT 審計技術得到廣泛的推廣和應用。但是由于內部審計人員中信息管理相關專業人員較少，內部審計人員對部分信息系統及復雜電子數據的審計受到限制，難以適應互聯網時代電子信息系統的迅猛發展。同時，內部審計工作的信息化程度不高，目前只完成了審計項目的全過程在線運行和管理，日常審計工作還沒有在線運行、審計信息的交流共享還沒有平臺；電子數據審計體系尚未建成，只完成了對財務數據的對接工作，還沒有建立主要生產經營管理系統的數據對接，不能實現對生產經營數據的動態監控；審計項目遠程審計、聯網審計仍未建立。審計技術方法也較為傳統，大數據技術未得到充分運用，對以風險管理審計為基礎的信息系統審計項目開展不足。

國際內部審計職業發展態勢研究的結果顯示，內部審計應用的工具排在前幾位的是：互聯網、電子文件、計算機輔助技術、流程圖軟件等，而目前我國企業在這些方面的應用仍嚴重缺乏。

四、發揮企業內部審計功能的對策和建議

（一）政府部門應加強對內部審計職能的獨立性和信息化要求

盡管我國內部審計正由監督性轉向服務型，經濟監督職能仍是最基本的功能，在企業發展中起到舉足輕重的作用。經濟監督的獨立性很大程度上體現在內部財務審計的獨立性，而目前，我國大部分企業的財務審計大多采用手工審計且獨立性較差。

針對內部財務審計獨立性不足和信息化程度不高的現狀，政府部門可以采取相應措施來解決這些問題。首先，各級審計局可以開展針對企業內審人員的繼續教育，包括專業培養以及職業道德教育，推動內審人員牢記職業道德，在審計時保持客觀、公正。其次，政府部門可以給企業一定的補貼來推進內部審計外部化，讓外部的事務所去執行內部審計。最后，政府部門可以將審計業務信息系統的研發費用計入“三新費用”，對購進的信息化審計軟件給予免稅或減稅，促進企業去引進或開發審計業務信息系統。甚至通過發布相關規定等強制措施完善企業內部審計體系。

（二）企業應拓展內部審計的服務范圍和審計方式

當前，風險管理審計、戰略審計等在我國企業的內部審計工作中占比仍然較低，應當適當的拓展這些業務。首先，隨著業務形式的多元化，內部控制制度可能存在一定程度的失靈，內審部門應保證內控的及時性和有效性。其次，現代企業面臨的高風險經營環境使得企業對內部審計的需求發生變化是產生風險管理審計的內部因素，同時外部審計的發展削減了內部審計的發展空間。針對大量的風險敞口，企業需要對其進行專門審計。第三，外部環境的多變可能會導致企業戰略的不匹配，企業及時根據環境的變化進行戰略審計，就可以快速做出調整保證企業戰略的正確性。

從控制論的角度來看，為保證企業的各項活動所涉風險持續處于健康狀態，審計方式應從事后控制轉變為事前控制、事中控制和事后控制三者相結合的模式。即不僅僅在某一時間段來集中進行審計工作，這樣只能為下年度降低風險總結經驗教訓，而對于處理現狀適應性較差。更應做的是將審計工作化至于無形，滲透到企業開展的各項業務活動中去，讓各項業務活動自開始時直到執行完畢都能得到合理的評價和監督。對執行情況不合理的業務及時進行合理的調整，維持企業的健康運營。

（三）企業應配備更多服務型審計人才

服務型的審計人才主要是從事評價和咨詢工作，對他們的知識要求比一般的監督型審計人員要高。監督型審計人員具備會計、稅法等基礎知識就可以從事，而服務型審計人員需要他們掌握金融、風險管理、公司戰略等相關知識。針對企業在這些方面的錯誤和不足，進行正確的評價及進行合理的建議。服務型審計人才主要通過兩種方式來引進。首先可以通過公開招聘的方式來引進一批具備法律、金融和風險管理等專業知識，且同時具備內部審計知識的專業人才；同時對內部審計部門的負責其他業務的人才進行培訓，使之具備進行評價和建議所需要的知識。內部審計部門擁有專業人才儲備后，就具備對企業的風險管理、績效、戰略和內控等方面的不足進行正確評價和給出合理建議的能力，促進企業穩定發展。

五、總 結

隨著經濟體制的深入改革以及企業日趨完善的管理制度，企業的內部審計體系逐漸發展，成為企業可持續發展的關鍵因素。但目前我國現代內部審計仍舊存在較多問題，最突出的是經濟監督的獨立性、功能發揮的局限以及專業人才的不足、信息技術的落后。對此，政府應出臺相應政策鼓勵并控制企業的內部審計優化，企業自身也應當創新審計方法、擴展審計內容、充分發揮內部審計功能。

總之，根據國內外內部審計準則，同時結合我國現代內部審計的發展現狀，企業的可持續發展要求加強企業一定要加強內部審計建設，積極開展審計信息化建設，全面提升審計工作效率，拓展內部審計的發展路徑，努力實現企業價值最大化。