我國會計改革的起步回顧

周 華（博士生導師）

一、中國會計學會成立之前的會計發展

1.1950年預算會計制度體系的建設。自1949年以來，政府就十分重視會計工作的普及和發展。財政部于1949年12月設立了會計制度處，負責有關會計制度的制定、審查工作，安紹蕓任處長[1]。1950年9月，經政務院機構編制審查委員會核定，財政部進行了組織機構調整，原會計制度處調整為會計制度司，專司會計核算制度的建設工作[2]。次年4月，安紹蕓被任命為第一任司長。1982年5月，財政部實施機構改革，會計制度司改名為會計事務管理司[3]。1994年2月，財政部再次進行機構改革，會計事務管理司改名為會計司。為簡化表述，以下大多將“會計制度司”“會計事務管理司”統一稱作“會計司”。

1950年3月，政務院發布《關于統一國家財政經濟工作的決定》，同時公布了《中央金庫條例》。隨后，財政部在3月下旬制定了《中央金庫條例施行細則（草案）》，對金庫會計制度做出了幾項原則性規定。這是中華人民共和國成立后在會計核算制度方面的第一個統一規定。同年4月，財政部稅務總局召開全國稅務會議，制定了全國統一的《各級稅務機關暫行會計制度》。同年10月，財政部召開全國預算、會計、金庫制度會議，討論修改了《各級人民政府暫行總預算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預算會計制度》，并于12月發布。這兩個制度較多地吸取了革命根據地的做法，第一次為我國財政機關和行政事業單位制定了體系完整的統一規范。這兩個制度允許采用收付記賬法或借貸記賬法。金庫會計、稅收會計、總預算會計、單位預算會計的出臺，較為完整地建立起了與國家財政收支密切相關的會計核算制度體系[4-6]。

2.1950年各主管部門分頭制定企業會計制度。我國會計制度建設的另一條主線是企業會計制度。1950年3月，政務院財政經濟委員會發出訓令，各部門先后將統一會計制度送達財政部。以財政部會計司安紹蕓司長為首的會計制度審議委員會審定了這些會計制度。這次的審定工作為我國企業會計制度的建設提供了有用的經驗。1951年1月，政務院頒發命令，規定由財政部統一審定會計制度，審定后即可公布實施，不必再報財經委、政務院。

在“一五”時期，財政部曾對部分會計制度進行過修訂，還頒布了一些新的會計核算制度。在“一五”末期，會計法規制定者開始研究因學習蘇聯模式造成的過細、過繁和“一刀切”的弊端。1956年財政部修訂頒發的國營企業統一會計科目，將會計科目由1955年的221個合并精簡為85個。1957年9月，財政部頒發了《地方國營工業企業基本業務簡易會計制度》，改變了不論大小企業都適用同一套會計核算制度的“一刀切”現象。

我國國民經濟恢復時期和“一五”時期的會計工作突出地把握了建立統一的會計核算制度這個關鍵環節，實現了新舊轉換，從主要學習西方的資本主義會計理論方法，轉向主要學習蘇聯的會計理論方法。這種轉換，在會計理論研究方面突出反映在兩個問題上，一是關于會計階級性問題的討論，二是關于會計記賬方法問題的討論。

這一時期，中國人民大學“在學習和傳播蘇聯簿記核算經驗、設置財會相關專業、建立會計學科體系和培養財會人才方面起到了積極的推動作用”。“中國人民大學于1950年6月在財政系開始設立會計教學組……在7月22 日蘇聯專家來校后，就按蘇聯模式正式設置了會計學專業和會計核算教研室。據不完全統計，在 1950年9月至 1952年9月近兩年的時間內，在中國人民大學以不同形式學習過會計的學生有數千人，畢業離校分配到各個經濟部門工作的有兩千多人，他們在我國后來的各項經濟建設工作中都發揮了積極的作用”。“1952年，中國人民大學的會計專業開始招收研究生班，主要是請蘇聯專家授課，但畢業后沒有授予學位，這種聯合培養人才的方式一直延續到中蘇關系破裂時為止。這一時期所培養的高級會計專門人才……都起到了骨干作用”，如南開大學閻光華教授，陜西財經學院楊宗昌教授，上海財經大學王松年教授（該校副校長）、石成岳教授，西南財經大學毛伯林教授，天津財經學院岳曙耕教授、李明珠教授，中國人民大學閻金鍔教授、王慶成教授、賀南軒教授等。會計專業的研究生教育由此開始起步。1956年，中國人民大學工農業會計教研室編撰的《工業會計核算》出版發行，這是中華人民共和國成立后我國公開發行的第一本適用于高等院校的、系統論述工業會計核算基本理論和具體方法的教科書[1]。

3.“無賬會計”導致的混亂及其糾正。“一五”后期，有人提出會計制度改革要“徹底放權”“大力簡化”，財政部支持和宣傳了這種觀點。一時間，在會計制度方面形成了一種層層下放、越簡化越好的局面。過去被人譽為“鐵賬”的銀行會計在有的基層變成了“豆腐賬”。會計工作上出現的混亂狀況，很快就被察覺。為了徹底改變和糾正“以表代賬”“無賬會計”等錯誤做法，財政部發出一系列通知，要求各地區迅速健全財會機構，補充業務人員，改變前幾年財務會計機構被大大削弱的狀況。

經國務院1962年11月全體會議通過，周恩來總理親自簽署的《會計人員職權試行條例》于1963年1月由國務院正式公布試行。財政部草擬了《企業會計工作改革綱要（草案）》，并于1965年4月召開改革企業會計工作座談會進行了研究和討論。經過會議討論修改的《企業會計工作改革綱要（試行草案）》于1965年7月經國務院財貿辦公室原則同意，由財政部發各地區、各部門試行。該文件的主要內容包括：“會計改革要有領導、有計劃地進行，對現行各項會計制度中不切實際的要徹底改革，不完善的要充實提高，行之有效的要堅持發展；會計制度改革必須同其他各項規章制度的改革互相配合、互相銜接、互相促進；會計制度必須根據各行各業的特點分別設計，不能千篇一律；改革成本核算辦法；簡化各項資金核算方法；改革記賬方法；進一步精簡憑證、賬簿、科目、報表；不許亂發報表，不許層層加碼；實行財務民主；正確地進行會計監督；改革工作作風，當好領導參謀助手；整頓會計隊伍，健全財務會計機構”。這些提法至今仍有參考價值。

從1964年開始醞釀的這次會計改革的主要著眼點是反對繁瑣哲學，強調簡明、通俗，這在當時是有積極意義的。在一定程度上使廣大會計人員從日常過于繁瑣的事務中解脫出來，深入實際，深入群眾，組織和推動了群眾性增產節約、增收節支運動的開展。

這一時期會計理論的一項重要成果是財政部教材編審委員會組織楊紀琬、趙玉珉、婁爾行、葛家澍和吳誠之編寫的高等財經院校試用教材《會計原理》。該書先后16 次印刷，發行量達到一百多萬冊。我國學者梁潤身1947年首先提出的增減記賬法在20世紀60年代再次引發關于記賬方法的大討論，并使得該方法在全國商業系統中推行。增減記賬法得以推行的背景是，1962年全國會計工作會議后，各地、各部門根據中央要求大量充實會計人員，許多會計人員在接受上崗培訓時反映借貸記賬法難懂、難學，改革記賬方法的呼聲高漲。主管財貿工作的李先念同志對此十分重視，指示商業部認真研究改革。商業部推出的增減記賬法受到歡迎，還在試點時期就被一些單位采用。1965年12月，商業部印發《財會制度改革第一步方案（修訂本）》，宣布經財政部同意，自1966年起在商業部系統所有企業和單位一律采用增減記賬法。

二、《中華人民共和國會計法》的制定與會計改革的起步

如前文所述，中華人民共和國成立初期，我國會計主要學習蘇聯，所實行的會計核算制度是適應計劃經濟體制需要的。“這一會計模式的主要特征是：沒有獨立的會計政策，資產計價、收益確定基本上取決于國家計劃和財政政策，財政政策決定財務制度，財務制度不僅決定會計確認和計量，還廣泛地涉及經營成果的確定和財務報告的編制等，會計僅僅是按照財務制度的規定進行賬務處理”[7]。

后來，隨著中外合資企業的迅猛發展和證券市場的恢復，會計法規制定者另起爐灶，借鑒美國證券市場上的公認會計原則制定了新的會計法規。理論界未雨綢繆，積極探索，為會計改革積累了大量的參考素材，提供了強大的理論支持。

1.會計司的恢復與中國會計學會的成立。1979年1月財政部會計制度司（1982年改稱“會計事務管理司”）恢復之初，總共只有七位同志，當時被稱為“五老二小”（楊紀琬、莫啟歐、胡寶昌、呂眾文、裔保生、馮淑萍、劉玉廷）。當時會計制度司的主辦業務僅僅是工業企業、建筑單位的會計科目、報表的制定和修訂[8]。

1979年3月，財政部在煙臺召開全國財政教材和科研工作座談會，經與會專家討論醞釀，決定發起成立中國會計學會，并組成中國會計學會籌備組。

1979年1月6 日，中國會計學會成立大會通過了中國會計學會章程。大會創辦了學會會刊《會計研究》雜志（雙月刊，1995年改為月刊）。會議第一次提出了“會計管理”的概念和會計的“經濟管理職能論”，認為“會計不僅僅是管理經濟的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動”。在中國會計學會第一屆理事會中，王丙乾同志擔任會長，呂培儉、顧樹楨、楊紀琬（兼秘書長）、謝明等14位同志擔任副會長，齊顯、婁爾行、閻達五、孔中任副秘書長。

1980年6月14日～11月7日，中國會計學會、中國財政學會、上海財經學院、上海市財政局在上海聯合舉辦了中外合營企業會計講習班。該班學員共67人，來自京、滬、津、浙、閩、新疆等17 個省、自治區、直轄市。

2.學術界恢復引進美國經驗。中央財政金融學院研究所的孫昌湘根據美國注冊會計師協會1978年編輯出版的會員參閱資料，摘譯了國際會計準則委員會在1975～1978年間編寫的國際會計準則前言和9 份國際會計準則[9]。在中國會計學會成立之前，我國學者便已開始介紹國際會計準則。中國會計學會會刊《會計研究》自創刊起即開始介紹域外規則。

1981年2月，《上海會計》雜志刊發徐政旦和吳誠之關于建立“我國企業會計準則”的主張。他們指出，關于如何確立我國企業會計準則的問題，在中國會計界還沒有明確地提出來討論過，一直沒有加以深入地研究和探討；我國的企業會計工作，應該是有其指導準則的，西方的會計準則可供借鑒[10]。該文還對謹慎性原則等基礎理論進行了比較全面的分析。該文刊發后，徐政旦作為學術組負責人，在上海市會計學會會計準則研究小組于6月17日舉行的第一次學術討論會上，結合該文發表了探討性意見。出席會員和有關學者共計四十余人。多數同志認為應該依據我國當前的經濟管理工作特點，發掘整理出符合客觀經濟規律的原則。“當然，要建立一套完整的會計準則，絕非一朝一夕之功。但上海會計界可以依據客觀實際情況，提出一些初步設想，以推動全國會計界和中央有關部門開展‘會計準則’的探討和制定”[11]。

同年，葛家澍先生提出，“如果我們承認會計學是一門探討微觀經濟計量方法的科學，不言而喻，我們就應當承認技術性是這門科學的本質屬性……當代資本主義制度下的‘公認會計原則’是對財務會計理論的繼承與發展”[12]。

出于借鑒域外經驗的良好動機，學術界在20世紀80年代興起了學習域外經驗的熱潮。

從1981年開始，我國還通過與當時的世界九大會計公司的友好交往，先后派出三十余人分赴美國、英國、日本、澳大利亞等國的會計公司實習，調查了解西方會計實務。

1983年6月，潘序倫、王澹如編著的《基本會計學——西方會計》一書由立信會計圖書用品社出版。該書的框架結構和講授內容與同期美國會計教材基本相同。全書采用借貸記賬法，收錄了成本與市價孰低法、壞賬的備抵法、加速折舊、商譽、可轉換債券、股票分割、庫存股、合并報表等知識。

1984年8月，財政部教材編審委員會審定的《資本主義企業財務會計》（婁爾行、王澹如、錢嘉福編著）由中國財政經濟出版社出版[13]。該書除了講述會計概念、會計假設、會計原則和各類會計要素的會計處理以外，還著力筆墨，對壞賬損失核算的備抵法、存貨計價的成本與市價孰低法、股權投資的權益法和市價法、籌資租賃（今稱融資租賃）、研發支出、商譽、或有負債、庫藏股（今多稱庫存股）、可調換證券（今稱可轉換證券）、認股權證、物價變動會計、合并財務報表、外幣業務等問題進行了辯證分析，學術研究與教學研究渾然天成，令人驚嘆。

3.1985年1月出臺《中華人民共和國會計法》。1979年8月11日，財政部會計制度司起草出第一份會計法草稿，共7章38條。財政部對制定會計法的研究和呼吁，引起了會計界、經濟界、法律界的關注和贊同[14]。

全國人大代表提出了關于制定會計法的提案。在部黨組和謝明同志的大力支持下，楊紀琬、魏克發、余秉堅等同志一起組成了會計法起草小組。

1983年，財政部向國務院上報《中華人民共和國會計法草案》及說明。全國人大常委會法制工作委員會和全國人大財政經濟委員會聽取匯報并提出了修改意見。之后，財政部根據各方面反饋的意見對草案進行了完善。

1985年1月21 日，第六屆全國人大常委會第九次會議審議通過《中華人民共和國會計法》，自當年5月1日起施行。

1985年的會計法雖然僅有31條，但卻是會計工作的根本大法。該法規定：“國務院財政部門管理全國的會計工作。地方各級人民政府的財政部門管理本地區的會計工作”“國家統一的會計制度，由國務院財政部門根據本法制定”。會計法頒布以后，制定國家統一的會計制度便成為財政部會計司的重要職責。《中華人民共和國會計法》的頒布實施，對指導和推動我國會計事業的發展，產生了深遠影響。一是明確了會計工作基本準則，為指導會計工作的發展指明了方向；二是確立了“統一領導，分級管理”的會計管理體制，為會計工作的發展提供了重要的組織保證；三是確立了會計工作和會計人員在經濟管理中的地位和作用，為會計工作職能作用的有效發揮創造了條件；四是確立了政府監督、單位內部監督和社會監督三位一體的會計監督體系，為規范會計行為、有效發揮會計職能作用提供了重要保障[14]。

4.1985年3月發布《中外合資經營企業會計制度》。我國會計標準國際化的工作始于外資的引進和外商投資企業的發展。20世紀80年代初期，國家出臺一系列優惠政策吸引外資，但是外國投資者很難看懂當時我國的會計報表（三段平衡式的資金平衡表），這成為外資進入我國的阻礙。為了掃除這一障礙，我國開始著手制定《中外合資經營企業會計制度》。

1985年3月4日，財政部發布《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》，自7月1 日起施行。1985年4月24 日，財政部印發《中外合資經營工業企業會計科目和會計報表》。中外合作經營企業和外資企業沒有單獨的會計制度，比照上述兩份文件進行會計核算。

值得注意的是，《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》秉持“未實現的損益不入賬”的理念，其第24條明確規定“不提‘壞賬準備’”，第25條禁止記錄未實現的匯兌損益，第34條也不允許采用存貨計價的“成本與市價孰低法”。其立法理念符合會計原理，因而是值得贊賞的。筆者揣測，這可能與楊紀琬先生和莫啟歐主導該制度的起草工作有關——楊紀琬先生一貫旗幟鮮明地反對謹慎性原則（或穩健性原則）。

1985年5月，會計法規制定者在《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度講解提綱》（內部資料）中提到：“這里需要說明一點，合營企業會計制度從‘征求意見稿’、‘試行草案’到正式發布，前后花了三年時間，主要是由于其他利用外資的立法工作在不斷充實、完善之中，加之我們制定中外合營企業會計制度也還缺乏經驗，因此，需要有一個摸索、總結的過程，這樣時間雖然長了一些，但對于盡可能使制度切實可行來說，還是有必要的。”

《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》是中華人民共和國成立以來第一部借鑒國際會計慣例制定的、打破計劃經濟體制下傳統會計管理模式和會計核算體系的全新的會計制度。它開始采用國際上通行的會計等式、會計報表格式、會計原則和會計術語，是我國會計制度向國際會計慣例靠攏的開端，為此后會計核算制度在全國范圍內的全面改革開了先河，提供了范例，奠定了基礎。

《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》所引入的“資產=負債+資本”的會計等式正確地反映了中外合資經營企業的法律關系，這種法律關系是以往的會計等式所難以體現的。秉持這種理念，會計法規就有望走上如實反映企業法律關系的正確軌道。

三、會計教育改革先行一步

我國會計學科體系最初是借鑒蘇聯在20 世紀50年代的學科體系設計而成的，以“會計核算原理”、“專業會計”（如工業企業會計核算和商業企業會計核算）、“經濟活動分析”和“財務管理”為主干課程（俗稱“老四門”）。這套學科體系在20世紀70年代末、80年代初被會計教育界認為存在著前后課程銜接不嚴密、內容分工不明確、不重視成本會計、體系不完整、重復陳舊、系統性和邏輯性不強等缺點。1981年，財政部委托部署院校上海財經大學和中南財經大學分別進行本科會計專業教改試點。上海財經大學提出了由“基礎會計”“財務會計”“成本會計”“管理會計”和“審計學”等五門核心專業課、五門一般專業課和五門選修專業課等十五門課程構成的新的會計學科體系。中南財經大學提出由“會計原理”“企業會計學”“企業成本學”“企業財務學”和“審計學”等五門主干專業課，以及指定選修課、任意選修課構成的會計學科體系。1983年1月，財政部組織召開會計學專業教學改革試點座談會，充分肯定了兩所高校的試點經驗。中國人民大學、廈門大學的做法則是在“老四門”的基礎上，加開“西方財務會計”“國際會計”“中外合資企業會計”“管理會計”等新課程，同時對原有課程的內容進行更新。20 世紀80年代末，國家教育委員會提出了會計學專業應設置11門核心課程的指導性建議，在確立“會計學原理”“財務會計”“高級財務會計”“成本會計”“管理會計”“審計學”及“財務管理”等七門核心專業課程的基礎上，適當增設了電算化會計、會計史和會計制度設計等專業課及財政學、國際貿易等方面的配套課程，使得能夠被大多數高校所接受的具有中國特色的會計專業教育學科體系的基本框架得以確立。

1992年《企業會計準則》出臺以后，我國高校基本推行了以“初級會計學（或稱會計原理、基礎會計）”“（中級）財務會計（學）”“（高級）財務會計（學）”“管理會計（學）”“審計（學）”為核心的學科體系，有條件的高校還開設有“會計理論”和“會計史”等課程。

注：本文摘自《會計規則的由來》下篇“中國會計法規的國際趨同之路”。我國1992年以來以制定會計準則為標志的會計改革，是在國外先進經驗的理念指導下進行的。經過十余年的艱苦探索，最終于2006年建設形成了與國際會計準則“實質性趨同”的企業會計準則體系。企業會計準則體系的建設是會計改革的一個重要階段，但并不是最終結果。我國需要增強會計立法的自主性，繼續深化會計改革，最終建立起穩定合理的會計法規體系。我國自1980年以來恢復重建的注冊會計師審計制度是比照英美國家的做法而設計的。在取得輝煌成就的同時，也引入了它的弊端。我國會計改革究竟是怎樣一步一步取得今天這樣的成就的？后續改革如何繼往開來？《會計規則的由來》下篇“中國會計法規的國際趨同之路”將在闡釋事實的基礎上提出一孔之見。

●本文為《會計規則的由來》系列文章之十二。