論我國耕地占用稅的再完善

蒲方合（教授）

二十一世紀以來，我國經濟轉型面臨著前所未有的挑戰。人均土地資源嚴重不足，而經濟、社會發展和城鎮建設對土地的需求日益增長，土地等資源性要素對社會經濟發展的瓶頸作用及約束日益凸顯，耕地面積將逐漸逼近紅線。我國單位面積耕地養活的人口多，而全球谷物貿易量不足我國糧食消費量的二分之一，只能依靠自己的力量解決吃飯問題，糧食安全面臨新的挑戰，而耕地安全是保障糧食安全的物質基礎。

為了抑制非農業建設濫占耕地，我國對占用耕地或者其他農用地從事非農業建設的主體征收耕地占用稅。然而，三十多年來耕地日益稀缺，截至目前，耕地占用稅在保護耕地方面的調節效果并不十分理想，耕地占用稅稅制的改革已迫在眉睫。《中華人民共和國耕地占用稅法》（簡稱“耕地占用稅法”）已于2019 年9 月1 日起生效，但其中仍然有不少值得商榷的地方。筆者就其中的若干問題進行探討，并就如何進一步完善我國耕地占用稅稅制提出若干設想，以拋磚引玉。

一、我國耕地占用稅的立法溯源

改革開放后，隨著經濟建設和城鎮建設的迅速推進，1982 ～ 1986 年，全國耕地每年減少約 600 萬畝[1]。為了保護耕地，1987年4月，國務院頒布了《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（簡稱“耕地占用稅暫行條例”），該條例第五條按各省級行政區人均耕地面積的多少，規定了五檔稅額標準。各省級行政區根據地方人均耕地面積等實際情況，在條例規定的稅額幅度內確定各縣市適用的具體稅額。1990年5月19日，《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》發布實施，此前耕地占用稅占單位或個人用地成本的比例較高，1987 年曾達到20%[1]，該暫行條例的出臺在制止單位或個人濫占耕地從事非農業建設方面，曾經發揮過顯著的調節作用。

國有土地使用權實行有償出讓后，國有土地使用權出讓金占了用地成本的一定比例。隨著物價、地價的上漲，耕地占用稅占用地成本的比例降低，2006年占被抽樣調查的40個重點城市用地成本的1%以下[1]。耕地占用稅在抑制非農業建設占用耕地方面發揮的調節作用非常有限，全國耕地面積由1997年的19.5億畝下降到2006年的18.27億畝。

為了充分發揮耕地占用稅在保護耕地方面的調節作用，國務院對施行了近十年的耕地占用稅暫行條例進行了修正，將原條例第五條第一款第一項、第二項、第四項規定的稅額標準分別提高為原標準的5 倍，將原條例第五條第一款第三項規定的稅額標準提高為原標準的4.61 倍。扣除地價和物價上漲因素，2007年修訂的耕地占用稅暫行條例第五條規定的占用耕地從事非農業建設的單位或個人的耕地占用稅稅負，與原條例第五條所規定的用地單位和個人的耕地占用稅稅負基本持平。在稅收減免方面，將原條例第七條第二項規定的稅額標準調整為2 元/平方米。經批準，這些公共交通設施占用耕地還可以減征、免征耕地占用稅。

為了貫徹稅收法定原則，實施更嚴格的耕地保護制度，進一步發揮耕地占用稅在抑制耕地非農轉化中的調節作用，2018 年12 月29 日全國人大常委會通過的耕地占用稅法保留了耕地占用稅暫行條例第五條第一款規定的稅額檔次和幅度，對該暫行條例所規定的稅收減免、稅收優惠、納稅期限、征收機關做了相應的調整。

二、我國耕地占用稅的功能定位

按照《中華人民共和國憲法》（簡稱“憲法”，2018年3月11 日修正）第十條第四款、《中華人民共和國土地管理法》（簡稱“土地管理法”）第三條規定，一切使用土地的組織和個人有義務合理利用土地，珍惜和合理利用土地、切實保護耕地已成為我國的基本國策。土地管理法第四章第三十一條至第四十條專門規定了耕地保護，對耕地轉為非耕地實行嚴格控制，要求盡量占用荒地而避免占用耕地，或盡量占用劣等地而避免占用好地從事非農業建設。

而耕地占用稅暫行條例、耕地占用稅法的功能定位與憲法、土地管理法所規定的保護耕地、嚴格控制非農業建設占用耕地以及耕地轉為非耕地，是一脈相承的。耕地占用稅暫行條例、耕地占用稅法第一條均闡釋了其設立的目的，分別對耕地占用稅暫行條例、耕地占用稅法進行了功能定位。耕地占用稅暫行條例第五條、耕地占用稅法第四條規定，對占用耕地從事非農業建設的主體征稅，以保護耕地。耕地占用稅暫行條例第七條、耕地占用稅法第六條規定，對占用基本農田建房或從事非農業建設的主體按當地適用稅額的150%征收耕地占用稅，對基本農田進行特別保護。耕地占用稅暫行條例第十四條、耕地占用稅法第十二條規定，對占用園地、林地、草地等農用地建設建筑物、構筑物或從事非農業建設的主體征收耕地占用稅，以保護除耕地外的其他農用地。

由此可見，按耕地占用稅法第一條，我國現行耕地占用稅的功能被定位為：對占用耕地以建設建筑物、構筑物等多種方式從事非農業建設的單位或個人征稅以保護耕地，抑制非農業建設占用耕地，加強土地管理。

三、我國耕地占用稅存在的主要問題

耕地占用稅暫行條例制定于三十多年前，十二年前進行了修正。鑒于該暫行條例及其實施細則規定的稅制要素基本合理，征管制度較為健全，加之我國經濟近幾年面臨的復雜國際形勢及國際國內經濟面臨的下行壓力，在保持現行稅制框架基本不變的前提下，通過對該暫行條例中的一些條款內容的調整，吸收了其實施細則中的相關規定，將該暫行條例平轉上升為法律。然而，自2007 年至今，我國社會、經濟經過了十多年的發展，農用地尤其是耕地保護所面臨的國內外形勢發生了較大變化，我國現行耕地占用稅尚存在以下值得商榷的地方。

（一）稅名尚不能準確地涵括征稅對象的范圍

土地管理法第四條按照土地用途，將土地分為農用地、建設用地、未利用地三大類。該條第二款將農用地定義為直接用于農業生產的土地，認為農用地包括耕地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面等。《土地利用現狀分類》（GB/T21010-2017）則將土地分為耕地、園地、林地、草地、商服用地等十二大類，而該標準所說的耕地是指種植農作物的土地。按照該標準對耕地的釋義，耕地包括曾經種植過農作物但臨時改種藥材和草皮等的土地、正在種植農作物的土地以及已整理開發出來即將用于種植農作物的土地。而耕地占用稅法第二條所指的耕地，是指用于種植農作物的土地。但該法第二條所指的耕地，是否僅限于正在種植農作物的土地？是否包括根據土地的物理、化學、生物特性由土地利用規劃確定擬用來種植農作物的土地？現實生活中很多耕地早已撂荒或改種非農作物，如果不明確該法第二條中耕地的含義，則無法準確地涵括征稅對象的范圍。

另外，按該法第十二條，占用除耕地外的其他農用地（如園地、林地、草地等）以建設建筑物、構筑物等多種方式進行非農業建設，也需繳納耕地占用稅，計稅依據為除耕地外的其他農用地面積。由此可見，耕地占用稅的稅名與其征稅對象名實不符，未能準確地涵括其征稅對象的范圍。單從稅名看，容易使人誤以為只對占用耕地進行非農業建設的行為征稅。

（二）應由用地者承擔的部分耕地占用稅稅負最終轉嫁給了國家

按照《土地儲備管理辦法》（2018 年 1 月 3 日發布）的規定，為了調控土地使用權市場，并加強對合理利用土地的管理，隸屬各級國土資源主管部門的土地儲備機構（土地儲備中心）對已辦妥農用地轉用、征收、審批手續并完成征收的農用地進行儲備。按照土地規劃，首先對由農用地轉化而來的被收儲的土地進行前期開發，例如，進行三通一平、五通一平等基礎設施建設。然后，由各級政府將這些已收儲土地的使用權出讓，從農用地收儲到其使用權出讓的時滯一般在一年以上。例如，北京2013 年12 月起至2017 年5 月31 日開盤的15 個樓盤的土地儲備與土地供應的平均時滯為2.31年，最長時滯為3.43年，最短為1.15 年[2]。按照耕地占用稅法第二條、第十條、第十二條，占用農用地進行前期開發（非農業建設）的土地儲備機構，作為建設用地人或用地申請人，就成了耕地占用稅的納稅人，必須在規定的期限內，申報繳納耕地占用稅。否則，將承擔延遲納稅的法律責任。

2016 年1 月15 日國家稅務總局公布施行的《耕地占用稅管理規程（試行）》第十九條第三款規定，如果政府將收儲的由農用地轉化而來的土地使用權出讓給企業或個人，卻未將土地收儲機構、國土資源管理部門或政府委托的其他政府部門已繳納的耕地占用稅計入國有土地使用權出讓的招標、拍賣、掛牌底價或協議出讓價，未將耕地占用稅與國有土地使用權出讓金一同作為用地成本由用地單位承擔，這意味著將占用土地收儲機構收儲的由農用地轉化而來的土地從事非農業建設的企業或個人本應承擔的用地成本轉嫁給了國家。例如，江西隧川縣近五年財政撥付資金繳納的耕地占用稅占該縣耕地占用稅收入2.72億元的93.4%[3]。

（三）現行耕地占用稅未對除耕地外的其他農用地進行分類保護

我國草原占國土面積的41.7%，達60 億畝[4]。2016 年年末，農用地達96.76 億畝。其中，園地2.13億畝、林地37.93 億畝、牧草地32.90 億畝，分別占農用地的2.2%、39.2%、34%（數據來源于《2017 年中國土地礦產海洋資源統計公報》）。中度或重度退化的草地達22.95 億畝，占牧草地面積的69.74%。其中，內蒙古、新疆、甘肅、西藏、青海等主要牧區80%～97%的草地已經退化，溫帶草原的初級生產力下降了20%～40%[5]，草地沙化、鹽漬化的面積仍在擴大。另外，我國有沿海灘途0.325億畝[6]。2017年，我國水產養殖面積達125.19 億畝，海水養殖面積達32.505億畝[7]。

這些園地、草地、林地、養殖水面、灘涂是我國發展水果產業、藥材產業，進行畜牧業、林業、漁業生產的場所和生產要素，是保障我國畜牧業安生、林業與漁業安全、生態安全的物質基礎，農田水利用地為發展我國種植業提供了基礎設施保障，其在保障我國農業安全中發揮著獨特的作用。然而，2014 年、2015年、2017 年，我國分別新增建設用地0.00914 億畝、0.008億畝、0.0077億畝（數據來源于《2014年中國國土資源公報》《2015 年中國國土資源公報》《2017 年中國土地礦產海洋資源統計公報》）。其中不少新增建設用地由園地、草地、林地轉化而來。耕地占用稅法第十二條僅在適用稅額上將占用耕地從事非農業建設和占用其他農用地從事非農業建設區別開來，而沒有分別將占用園地、林地、草地等其他農用地從事非農業建設彼此區別開來，這顯然不利于對除耕地外的其他農用地進行分類保護。

（四）耕地占用稅在對農用地的數量、質量、生態保護上還沒有發揮其應有的調節作用

1.耕地占用稅在對農用地的數量保護上未發揮其應有的調節作用。耕地占用稅法中的附表“各省、自治區、直轄市耕地占用稅平均稅額表”所規定的全國各省級行政區耕地占用稅平均稅額，與《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實施細則》（2008年2 月26 日起實施）中的附表所規定的全國各省級行政區耕地占用稅平均稅額完全相同。

然而，我國地價自2008 年以來持續同比增長、環比增長。2010年年末，全國105個主要城市綜合用地、商服用地、住宅用地、工業用地地價較2009年年末分別同比增長8.6%、10.0%、11.0%、5.3%（數據來源于《2010年中國國土資源公報》《2015年中國國土資源公報》）。2017年年末，全國105個主要城市的綜合用地、商服用地、住宅用地、工業用地地價較2010年年末分別增長41.72%、39.95%、53.67%、27.66%。2018年年末全國主要監測城市的商服用地、住宅用地、工業用地地價較2010 年年末分別增長46.68%、66.82%、32.59%。

按耕地占用稅法附表的規定，上海、北京、天津、廣東、湖北耕地占用稅的平均額分別為45 元/平方米、40 元/平方米、35 元/平方米、30 元/平方米、25元/平方米，僅分別占2018 年第四季度全國主要監測城市商服用地地價的0.59%、0.526%、0.46%、0.395%、0.329%。廣東平均耕地占用稅稅額為30 元/平方米，僅占廣州天河區廣州國際金融城AT090904地塊地價22104.8 元/平方米的0.136%。北京耕地占用稅的平均稅額為45 元/平方米，僅占北京市石景山區埠石路1603-616地塊地價57918.62元/平方米的0.078%。

近十年，地價不斷上漲，全國各地耕地占用稅稅額還維持在十多年前的水平。全國各地現行的耕地占用稅占商服地塊、住宅地塊成交地價的比例如此之低，很難抑制非農業建設對農用地的占用。以建設建筑物、構筑物等多種方式從事非農業建設的用地單位或個人，在進行項目選址決策時，首先考慮的是項目用地的地理區位、位置及其周邊的交通設施、交通條件。至于是否占用農用地、是否繳納耕地占用稅、繳納多少耕地占用稅，對用地單位項目用地選址決策的影響不大，僅是項目用地選址決策的次要影響因素，所以耕地占用稅在抑制非農業建設占用農用地方面發揮的調節作用不明顯。2015 年、2017 年全國因建設占用、災毀、生態退耕、農業結構調整等原因分別凈減少耕地0.005 億畝、0.0048 億畝，分別新增建設用地0.0076億畝、0.0045億畝。

2.耕地占用稅在保護農用地的質量上未發揮其應有的調節作用。雖然耕地占用稅法第七條規定，占用基本農田的，適用稅額在當地適用稅額的基礎上提高50%。但是，原國土資源部2009 年完成的《中國耕地質量等級調查與評定》、2016年完成的《全國耕地質量等別更新評價主要數據成果的公告》，均將我國耕地分為15等。而現行的耕地占用稅法并未按基本農田的不同質量等級或其他耕地的不同質量等級來確定不同的耕地占用稅稅額，也未按除耕地外的其他農用地的不同質量等級來設置不同的耕地占用稅稅額。在同一縣級行政區域內，占用質量等級不同的基本農田從事非農業建設繳納耕地占用稅適用的稅額相同，占用質量等級不同的非基本農田等其他耕地從事非農業建設繳納耕地占用稅適用的稅額相同，占用質量等級不同的除耕地外的其他農用地從事非農業建設繳納耕地占用稅適用的稅額也相同。

這樣，在保護基本農田的質量、基本農田外的其他耕地的質量、除耕地外的其他農用地的質量方面，耕地占用稅未發揮調節作用。這不利于通過耕地占用稅來抑制非農業建設中對優質耕地和其他優質農用地的占用。耕地占補平衡中占優補劣較多，我國耕地總體質量不斷下降。2015年我國高等地占全國耕地總面積的比例比2009 年的29.98%降低了3.39%，中低等地占全國耕地總面積的比例由2009 年的67.35%上升為2015年的70.51%[8]。

3.耕地占用稅在農用地的生態保護上未發揮其應有的調節作用。雖然我國不少人已認識到耕地、草地、林地等農用地在涵養水源、防風固沙、凈化空氣、維持生態系統平衡和生物多樣性等方面具有重要價值，也有一些學者對耕地、草地等的生態功能管理和生態系統修復、生態服務價值進行了探討或研究，但我國尚未根據《土地利用現狀分類》（GB/T21010-2017）對農用地的大類劃分分別制定耕地、園地、草地、林地的生態功能價值評價指標體系或生態服務價值評價指標體系，沒有分別根據耕地、草地、園地、林地等農用地的現有生態功能或生態服務價值進行生態功能等級評定或生態服務價值等級評定，更談不上根據耕地、園地、草地、林地等農用地的生態功能等級或生態服務價值等級來確定不同的耕地占用稅稅額標準。總之，耕地占用稅在農用地的生態保護上未發揮調節作用。

四、我國耕地占用稅功能定位的再調整

耕地、園地、草地、林地、養殖水面和灘涂等農用地及其中的生物元素共同構成了農業生態系統，園地、草地、林地、養殖水面等是耕地的后備資源，山水林田湖構成了有機的生態系統。只有對園地、草地、林地、農田水利用地、耕地等進行一體保護、系統保護，才能確保耕地等農用地可持續利用，進而可持續地為人類提供安全、健康、環保、優質的農產品。否則，難以切實有效地對耕地的數量、質量及其生態進行三位一體的保護，也無法保障種植業、漁業、林業、畜牧業的安全，最終危及糧食安全和農業安全。

按照《全國國土規劃綱要（2016-2030）》，我國除了大力建設糧食主產區，還要著力建設非糧食作物優勢區、畜產品優勢區和水產品優勢區。應按照習總書記2019年3月5日參加內蒙古代表團審議時的要求，依據國土空間規劃，把農業生態空間和生態保護紅線等，作為統籌規劃產業發展和城鎮建設不可逾越的紅線。我國耕地占用稅的功能定位應調整為：對占用農用地以建設建筑物、構筑物等多種方式從事非農業建設的單位或個人征稅，抑制非農業建設對農用地的占用，保護包括耕地在內的農用地，加強土地管理。

五、進一步完善我國耕地占用稅的路徑選擇

為了進一步發揮耕地占用稅在農用地保護中的調節作用，可從以下幾個方面完善耕地占用稅。

（一）進一步規范稅種名稱

耕地占用稅雖然是一種特定目的稅，但關系到納稅主體財產權益的保護和國家對耕地等農用地的保護以及國家征稅權的實現。為了平衡和兼顧國家征稅權的行使以及對社會公共利益、個人、企業財產權的保護，按照《中華人民共和國立法法》（簡稱“立法法”）第六條的要求，該稅收法律規范應明確、具體，準確、清晰地界定征稅范圍及納稅主體的納稅義務，使之具有較強的可操作性，便于稅務機關依法征稅和納稅主體依法納稅。

眾所周知，按照土地利用狀態，即土地是否已被人類用于生產或生活，可將其分為未利用土地和已利用土地。未利用土地是指由于土地的物理、化學性能、結構等自然稟賦，受科學技術水平、自然條件和人類利用能力的限制而目前無法利用或尚未利用的土地；已利用土地是指已被人類用于生產活動或生活的土地。根據土地的實際用途，又可將已利用土地分為農用地和非農用地，農用地包括《土地利用現狀分類》（GB/T21010-2017）中的耕地、園地、林地、草地、農田水利用地、用于養殖水產的養殖水面、漁業水域、灘涂。為了加強對耕地的保護，準確地涵括征稅對象范圍，應明確耕地占用稅法第二條中的耕地應包括曾經種植過農作物但已臨時改種藥材、草皮、苗木等的土地，以及已開墾整理出來按照土地利用規劃擬用于種植農作物的土地。

另外，2016 年年末，我國耕地達到20.24 億畝（數據來源于《2016年中國國土資源公報》）。2011年我國分別有0.00379 億畝耕地、0.00236 億畝其他農用地轉為建設用地，凈減少耕地0.000289億畝，凈減少除耕地外的其他農用地0.00288億畝（數據來源于《2011 年中國國土資源公報》）。2017 年供應國有建設用地0.00904億畝，其使用權出讓的國有建設用地為0.00338 億畝（數據來源于《2017 年中國土地礦產海洋資源統計公報》）。這幾年新增、批準、供應的建設用地中，由其他農用地轉化而來的占了不少比例。因此，必須通過稅收對園地、草地、林地等其他農用地進行保護。

按照耕地占用稅法第二條、第十二條，既要對占用耕地以建設建筑物、構筑物等方式進行非農業建設的行為征稅，也要對占用園地、草地、林地等其他農用地以建設建筑物、構筑物等方式進行非農業建設的行為征稅。計稅依據包括以建設建筑物、構筑物等多種方式進行非農業建設所占用的耕地面積，也包括以建設建筑物、構筑物等多種方式從事非農業建設所占用的園地、林地等其他農用地的面積。而耕地和林地、園地、草地等其他農用地均屬于農用地，按照立法法對法律規范的要求，應使稅名與征稅對象、納稅主體高度一致或吻合。因此，建議將稅名由耕地占用稅改為農用地占用稅。另外，為了避免不必要的歧義，還應明確耕地占用稅法中農田水利用地、養殖水面、漁業水域灘涂的含義。

（二）將土地收儲機構等已繳納的農用地占用稅與國有土地使用權出讓金一并計入用地成本并由用地者承擔

按照2004 年8 月28 日修正的土地管理法第四十三條、第六十三條，除符合土地利用總體規劃并依法取得的建設用地使用權因破產、兼并等情形使土地使用權依法轉移外，不能出讓、轉讓農民集體土地使用權或出租農民集體土地用于非農業建設。除村民在規定的標準內建住宅、鄉鎮企業進行非農業建設或鄉村公共設施和公益事業經依法批準使用農民集體土地外，任何單位或個人只能經依法批準使用國有土地以建設建筑物、構筑物等方式從事非農業建設。除土地管理法第四十三條、第六十三條規定的情形和土地使用權劃撥的情形外，用地者確實需要使用農民集體的農用地從事非農業建設的，只能由國家將農用地征收轉為非農用地，再將其使用權出讓給用地者。

2015 年2 月，全國人大常委會授權國務院在三十三個試點縣（市、區）行政區域暫時調整實施有關法律。按照《中華人民共和國土地管理法（修正案）》（征求意見稿）第六十三條，國家建設城鄉統一的建設用地市場，符合土地利用總體規劃的農村集體經營性建設用地使用權可出讓、轉讓用于非農業建設。至2016 年年底，全國15 個試點地區共將226 宗、3650.58 畝地塊的農村集體經營建設用地使用權入市（數據來源于《國土資源部關于〈中華人民共和國土地管理法（修正案）〉（征求意見稿）的說明》）。2017年4月、6月、9月其使用權入市的農村集體經營性建設用地僅僅分別為 4500 畝、9381.44 畝、1003 畝，而2017 年減少耕地0.0048 億畝、凈減少耕地0.000913億畝（數據來源于《2017 年中國土地礦產海洋資源統計公報》）。

由此可見，我國既不允許農村集體農用地轉為建設用地入市，也不允許農村集體農用地直接入市。除土地管理法第四十三條、第六十三條所列情形外，需占用農用地以建設建筑物、構筑物等多種方式從事非農業建設的，仍然只能由國家征收并將其轉為建設用地后，才能用于非農業建設。除土地管理法第四十三條、第六十三條所列情形外，需占用農用地從事非農業建設的，由項目用地者作為農用地轉用批準文件中標明的建設用地人或用地申請人，履行耕地占用稅的納稅義務。

土地收儲機構收儲已辦妥農用地轉用、征收手續的土地，進行前期開發，只是為政府提供土地收儲服務，并非以營利為目的將收儲的土地作為生產要素投入非農業建設獲取經營利潤。土地收儲機構收儲的大部分土地的使用權最終通過土地使用權出讓由經營者獲得，經營者將其作為生產要素投入獲得經營利潤或由其他用地者獲得、使用。

因此，為了防止農用地占用稅的流失，真正實現保護農用地以節約集約用地，除土地管理法第四十三條、第六十三條所列情形外，凡由農用地轉為非農用地并由國家收儲的，土地收儲機構、自然資源管理部門或政府委托的其他部門已繳納的農用地占用稅（耕地占用稅），必須作為土地收儲成本，與土地使用權出讓金一并計入國有土地使用權的招標、拍賣、掛牌底價或協議出讓價，由從土地收儲機構獲得該土地使用權的用地者承擔。

（三）通過征收農用地占用稅對農用地進行分類保護

我國作為世界上的人口大國，要確保農業安全，首先必須確保農業產業體系安全。而廣義的農業除了狹義的農業所指的種植業外，還包括林業、畜牧業、漁業（即水產業）、副業。在我國除了極少數貧困人口外，人們的溫飽問題已解決，人們的物質文化生活水平不斷提高，對食物的消費更加注重綠色、環保、健康、安全、營養、科學。城鄉居民的人均谷物消費量不斷下降，人均肉類、水產品、果品消費量不斷上升。為了滿足人民對美好生活的需要，必須向人們提供綠色、環保、生態、健康、營養的優質食品，除了確保種植業安全，還必須確保漁業、畜牧業、林業、水果產業安全，樹立大農業安全觀。

園地、草地、林地、養殖水面及灘涂、農田水利用地分別是確保水果產業、畜牧業、林業、水產業、種植業安全的物質基礎，在構建我國大農業安全保障體系中分別發揮著不可替代的作用。例如：林地是林木生長的地方，是林業生產的基本要素、場所和載體；養殖水面及灘涂是水生動植物等繁衍生息的場所，是從事漁業生產的要素、載體；草地是發展畜牧業的物質基礎；農田水利用地能提升種植業抵抗自然災害的能力，為種植業可持續發展提供基本的生產條件和設施保障。

雖然分別將面積相同的草地、園地、林地、農田水利用地用于某一非農業用途（如用于房地產開發或工業生產），給從事非農業生產的用地者帶來的效用、經營利潤或經濟效益相同，但占用面積相同的林地從事非農業生產給林業生產帶來的負外部性，不同于占用面積相同的養殖水面及灘涂從事非農業生產給漁業帶來的負外部性，也不同于占用面積相同的牧草地從事非農業生產給畜牧業帶來的負外部性，確保面積相同的林地、草地、養殖水面及灘涂分別用于林業、畜牧業、漁業生產產生的正外部性也互不相同。因此，按照《土地利用現狀分類》（GB/T21010-2017）對土地的分類，必須使占用不同的一級類或二級類農用地（耕地除外）從事某一非農業建設的用地者繳納的農用地占用稅與其占用的相應一級類或二級類農用地從事某一非農業建設的負外部性相適應。占用不同的一級類或二級類農用地從事非農業建設繳納農用地占用稅適用的農用地占用稅稅率應該不同。

另外，《土地利用現狀分類》（GB/T21010-2017）劃分的不同一級類或二級類農用地的自然屬性、稟賦不同，即使用于農業生產，對它們的使用方式、使用要求及其保護的方式也均不同。評價《土地利用現狀分類》（GB/T21010-2017）所劃分的不同一級類或二級類農用地的質量等級，必須使用不同的評價指標、評價指標體系或評價方法。如果要卓有成效地分別對《土地利用現狀分類》（GB/T21010-2017）所劃分的不同一級類或二級類農用地進行保護，必須通過征收相應的農用地占用稅對它們進行分類保護。

（四）根據耕地及其他農用地的質量等級、生態服務價值等級設置不同的稅率實行從價定率征收

1.實行從價定率征收，以有效地保護農用地數量。糧食安全已威脅到人類社會的可持續發展，成為全人類面臨的嚴峻挑戰。2017 年，51 個國家的1.24億人面臨糧食不安全威脅[9]，37個國家需要糧食外援[10]。2016年撒哈拉以南非洲2.24億人營養不良[11]。據世界糧農組織預測，2050年全球人口將比現在增加25 億[9]。而我國卻用全球10%的耕地供養著全球13億多人口。2030年，我國人口將達到14.5億[12]。隨著人們生活水平的提升，我國糧食消費需求發生結構性變化，糧食需求與供給的缺口較大。預計到2030年我國大豆、玉米自給率分別僅為34%、85%[13]，2020 年糧食自給率為80.9%[12]，而目前全球谷物貿易量不及我國糧食消費的一半。

十九大報告明確提出，要確保我國糧食安全，而確保一定數量的農用地尤其是耕地用于農業生產是確保糧食安全的物質基礎。農用地尤其是其中的耕地、草地、園地具有維護生態安全、糧食安全和社會穩定的正外部性，而單位面積的農用地用于農業生產所能容納的投資強度遠遠低于工商業用地，用于農業生產所得到的收益也遠遠低于工商業用地。用地者將農用地用于工商業生產可獲取巨額經濟利益，但卻將因此造成的威脅國家糧食安全、生態安全、人類生存的負外部性轉移給國家、社會承擔，維持農用地農業用途的正外部性產生的溢出效益由國家、社會和其他民眾獲得。因此，為了保障人類社會可持續發展，必須將農用地非農化的負外部性內部化，將農用地用于農業生產的部分正外部性內部化。

土地作為一種生產要素和生產活動的載體，是全體人民的共同財富，維護糧食安全是國家必須給人們提供的一種公共產品。必須將占用農用地從事非農業建設所得收益的一定比例以稅收的形式上繳給國家，激勵單位或個人在從事非農業建設時盡量不占或少占農用地，尤其是其中的耕地，加大對廢棄的工礦用地、閑置的非農用地、毀損土地的整理、復墾、利用，節約集體用地，高效用地，抑制農用地非農化。改變過度依賴土地要素投入獲取經濟利益的生產方式、生活方式、經濟結構，培育發展節地產業，激發用地單位或個人的農用地保護意識。

由于農用地尤其是其中的耕地日益減少、稀缺，預計到2035 年，我國耕地缺口將達到866.67 萬公頃，城鎮建設和工礦用地將占用566.30 萬公頃優質耕地[12]。隨著土地價格不斷上漲，應對農用地實行有效的保護。首先，使占用農用地從事非農業建設的用地者的農用地占用稅稅負水平與地價、物價上漲保持平衡。其次，農用地經批準后用于何種非農用途受土地規劃、城鎮建設規劃等的限制。占用農用地用于不同的非農業用途給用地者帶來的收益不同，但這并非純屬用地者努力經營的結果。占用農用地用于非農業用途給用地者帶來的收益越多，占用農用地用于非農業用途的欲望也越強烈，抑制農用地非農化的難度就越大。因此，必須在占用農用地用于不同的非農業用途的用地者之間進行利益平衡。一般來說，占用農用地用于商業、服務業得到的收益遠遠高于占用農用地用于工業生產，商業地價也高于工業地價。由此可見，占用農用地用于商業、服務業的主體繳納的農用地占用稅，應該多于占用農用地用于工業生產的主體。因此，比較可取的方法是，按農用地非農化后的相應土地使用權的評估價或市場價的一定比例（百分比），從價定率征收農用地占用稅。

2.按農用地的質量等級實行差別稅率，以有效地保護農用地質量。農用地的質量是農用地的生命。以園地、草地、耕地為例，影響耕地、草地、林地、園地質量的主要因素包括有效土層厚度、有機質含量、耕層質地厚度、土壤容量、養分狀況、生物多樣性、灌溉能力等，耕地、園地、草地、林地、養殖水面的質量決定了耕地、園地、草地、林地、養殖水面的產能及其是否可持續利用。然而，由于過度使用化肥、農藥以及三廢污染，造成了耕地、園林、草地、林地、養殖水面被污染，土壤板結，養分流失，生物多樣性被破壞，其質量不斷下降。以耕地為例，全國有2620 萬公頃耕地被污染，其中393.33萬公頃被中度或重度污染[12]，耕地土壤污染點位超標率達19.4%，而且城鎮化地區與優質耕地分布區高度重疊，大量優質耕地轉為建設用地。2016年年末，我國低等耕地面積、中等耕地面積、優等耕地面積分別占其質量被評定的耕地面積的17.7%、52.8%、2.9%（數據來源于《2017 年中國土地礦產海洋資源統計公報》）。

雖然在交通基礎設施條件、地理區位相同的條件下，占用高質量等別的耕地、林地、草地、園地從事非農業建設并未比占用低質量等別的耕地、林地、草地、園地從事非農業建設帶來更多的經濟效益，但占用高質量等別的耕地、園地、草地、林地從事非農業建設比占用低質量等別的耕地、園地、草地、林地從事非農業建設對糧食安全及人類社會可持續發展的危害更大，其負外部性更大。

受耕地、園地、草地、林地所處的地形部位、地理區位、海拔高度、氣候因素等自然條件、灌溉能力的影響，很多低質量等別的耕地、園地、草地、林地很難或不可能轉變成高質量等別的耕地、園地、草地、林地，很多耕地、園地、草地、林地的質量等別降低后很難逆轉或者不可能逆轉。例如，東北黑土區每年流失掉近2 億立方米黑土[8]，一旦其成為第二個黃土高原，人類將無力恢復其原狀。必須使占用農用地從事非農業建設者的農用地占用稅稅負，與占用質量等別不同的農用地（園地、草地、林地）從事非農業建設所造成的負外部性相適應。對占用質量等別高的基本農田從事非農業建設的占地者適用的稅率，應該高于對占用質量等別低的基本農田從事非農業建設的占地者適用的稅率；對占用質量等別高的除基本農田外的其他耕地、園地、草地、林地從事非農業建設的占地者適用的稅率，應分別高于對占用低質量等別的除基本農田外的其他耕地、園地、草地、林地從事非農業建設的占地者適用的稅率。

3.根據農用地的生態服務價值等級或生態功能等級適用差別稅率，以有效地保護農用地生態。農用地是自然生態系統中一個極其復雜的有機組成部分，農用地轉為建設用地后，它的生態環境要素遭到破壞，失去調節氣候、涵養水源、防風固沙、保持生物多樣性等生態功能。測量農用地的生態服務價值的方法主要有市場價值法、替代市場價值法等[14]。要保護生態安全，為人類提供生態、健康、綠色、環保的食品，還必須保護農用地的生態，確保農用地的生態服務功能、生態服務價值不降低。應根據每一塊耕地、草地、園地、林地和其他農用地的生態環境要素現狀，及其在調節氣候、凈化水源和空氣、轉化太陽能、保持生物多樣性等方面所發揮的作用，或者其在當地生態系統中所發揮的作用，分別確定每一塊耕地、草地、園地、林地及其他農用地的生態服務價值等級或生態功能等級。根據被占用或擬被占用用于非農業建設的每一塊耕地、園地、草地、林地及其他農用地的生態服務價值等級或生態功能等級，適用不同的農用地占用稅稅率。占用生態功能等級或生態服務價值等級級別較高的耕地或草地、林地、園地、養殖水面等從事非農業建設，則適用較高的稅率；反之，則適用較低的稅率。通過農用地占用稅激勵人們不占或盡量少占生態功能級別高（或生態服務價值級別高）的耕地、草地、林地等農用地從事非農業建設。

六、對農用地的數量、質量、生態進行一體保護的農用地占用稅稅率設計

農用地的數量、質量、生態是一個有機統一的整體，它們之間相輔相成，維持一定數量的農用地是維持農用地生態安全的物質基礎，農用地的質量和生態功能既相互制約，又相互促進，但農用地的質量保護和生態保護又不可相互替代。眾所周知，稅率是稅法的構成要素，農用地占用稅稅率設計在農用地占用稅稅制設計中起著至關重要的作用。可通過適用農用地占用稅的稅率設計來保障我國種植業、林業、漁業安全，構建大農業安全保障體系，對農用地的數量、質量、生態實行三位一體的保護。

假設農用地分為l大類，其中，第i類農用地的質量等級依次可分為1等地、2等地、…、m等地。其中，質量等級為1等地的第i類農用地其質量等級最高，質量等級為m 等地的第i 類農用地其質量等級最低。第i 類農用地的生態功能等級或生態服務價值等級依次可分為1等地、2等地、…、n等地。其中，生態功能等級為1 等的第i 類農用地其生態功能最好或生態服務價值最高，生態功能等級為n等的第i類農用地其生態功能最差或生態服務價值最低。

假設某塊農用地屬第 i 類農用地，i=1，2，…，l，其農用地質量等級為j等，j=1，2，…，m，其生態功能等級或生態服務價值等級為k等，k=1，2，…，n。占用該農用地從事非農業建設轉為非農用地后，其市場價或評估價為p，占用質量等級為j 等地的第i 類農用地從事非農業建設，適用的農用地占用稅稅率為ri,j，ri,j≥ri,j+1；占用生態功能等級或生態服務價值等級為k等的第i類農用地從事非農業建設，適用的農用地占用稅稅率為ri,k，ri,k≥ri,k+1。為了對第i 類農用地的質量和生態功能或生態服務價值進行一體保護，第i類農用地的農用地質量的權重、生態功能等級或生態服務價值的權重分別為t1、t2，t1+t2=2。為了對農用地的數量、質量、生態功能或生態服務價值進行一體保護，則占用該農用地從事非農業建設適用的農用地占用稅稅率為應繳納的農用地占用稅為，如果該農用地為基本農田，則稅率應再提高50%，應繳納的農用地占用稅為

例如：假設耕地為第l 類農用地，耕地的質量等級分為15等，生態功能等級或生態價值等級分為10等，耕地質量的權重為1.2，耕地生態功能的權重為0.8，1.2+0.8=2。假設占用質量等級為15 等、生態功能等級或生態服務價值等級為10 等的耕地從事非農業建設，繳納農用地占用稅適用的稅率分別為2.5%、3%，占用質量等級為7 等、生態功能等級或生態服務價值等級為5 等的耕地從事非農業建設，繳納農用地占用稅適用的稅率分別為：2.5%+（15-7）×0.1%=3.3%；3%+（10-5）×0.1%=3.5%。

又假設某塊耕地的質量等級為7 等，生態功能等級或生態服務價值等級為5 等，為第l 類農用地，面積為10000 平方米，經批準轉為商品房住宅用地后的市場價或評估價為7600萬元。

如果該耕地為非基本農田，則占用該耕地進行商品房開發繳納的農用地占用稅適用的稅率為，繳納的農用地占用稅為7600×3.38%=256.88（萬元）。但是，按照耕地占用稅法，如果占用該耕地進行商品房開發繳納耕地占用稅適用的稅額標準為40 元/平方米，則只需繳納耕地占用稅40×10000=400000（元）。

如果該耕地為基本農田，占用該耕地進行商品房開發繳納農用地占用稅適用的稅率為，需繳納農用地占用稅7600×5.07%=385.32（萬元）。但是，按耕地占用稅法，如果占用該耕地進行商品房開發繳納耕地占用稅適用的稅額標準為40 元/平方米，則只需繳納耕地占用稅40×（1+50%）×10000=600000（元）。