納稅守信激勵制度增效研究：他國經驗與中國方案

■/ 閆 晴 胡 旭

近年來，納稅失信一直是阻礙我國經濟發展的桎梏。《中國誠信建設狀況研究報告》相關數據顯示，我國企業每年因不誠信導致的經濟損失高達6000億元人民幣。在自然人層面，以北京為例，2010 年至2016 年個人所得稅查補稅款額分別為1552、3458、2873、2027、1995、11906、12605 萬元，占總查補額的2.45%、2.85%、2.50%、2.38%、1.04%、4.35%、5.74%（北京地稅年鑒測算所得）。雖然納稅失信的主體與表現形式有所差別，但均造成了我國征稅成本的增加、稅源的流失、稅收征管秩序的破壞與整體社會信用度的降低。對此，我國頒行了《納稅信用管理辦法（試行）》《重大稅收違法失信案件信息公示辦法》等部門規章。對于納稅人的失信行為，我國主要采取了信息公開、聯合懲戒、阻止出境、限制高消費等懲戒方式，而相對忽視了對守信納稅人的激勵措施。失信懲罰與守信激勵是納稅信用管理制度的“兩翼”，對守信激勵措施的忽視可能降低納稅人誠信納稅的積極性，難以促使整體納稅信用度的提升。

一、我國納稅守信激勵制度低效的現狀及成因

（一）我國納稅守信激勵制度低效的現狀

我國于2014 年頒行的《納稅信用管理辦法（試行）》標志著納稅守信激勵制度的構建，其內容主要為對于A級信用的納稅人，我國給予主動公示、單次領取三個月增值稅發票、按需領取普通發票、優先辦理涉稅事項、多部門聯合激勵等。上述措施不僅直接肯定了納稅人的誠信狀態，更想達到誘導更多納稅人誠信納稅的目的。遺憾的是，經過了多年施行，納稅守信激勵制度尚處于低效狀態，具體表現在以下幾個方面。其一，A 級信用納稅人數量增長緩慢。據統計，2014年至2016年三個年度內A級納稅人數量分別為65.3萬元、70.2萬戶和70.9萬戶，占比分別為7.65%、7.9%和8.04%。雖然A 級納稅人數量呈增長態勢，但速度較緩慢。并且近年來我國積極構建社會信用體系，從整體上講納稅人的信用度逐漸上升。因而，在一定程度上可以說，納稅守信激勵制度在提升A級信用納稅人數量方面僅存在微乎其微的效果。其二，納稅人爭取A 級信用度的積極性較弱。依據《納稅信用管理辦法（試行）》，A級信用納稅人可在領取發票、辦理稅務事項等方面獲得激勵。按照理想狀態，納稅人應積極提升納稅信用度以獲取激勵措施。但在實踐中，經過筆者在各稅務局的實地調研發現，納稅人并不積極爭取獲取A級信用度的機會。多數納稅人的態度是很害怕被評為D 級納稅人，A、B、C 級信用等級都可以接受。也就是說，縱使存在守信激勵措施，我國納稅人爭取A級信用的積極性也較弱。其三，與“稅收黑名單”相比，稅務機關對守信激勵信息的公示度較低。在法律制度社會效果的評估過程中，不僅需要看社會公眾的反應，也需要觀測政府機關的重視度。一般而言，法律制度似乎使用懲罰比獎賞多。在納稅信用管理方面，國家稅務總局在官網中專設了“重大稅收違法案件信息公布欄”。雖然A級信用納稅人的信息可在“納稅信用查詢欄”中予以查詢，但在稅務機關的宣傳中我們可以感受到其更重視納稅失信懲戒。進言之，稅務機關對納稅守信激勵制度的關注度相對較低，這也在一個側面揭示了我國納稅守信激勵制度低效的“冰山一角”。

（二）我國納稅守信激勵制度低效的成因

1.納稅守信激勵措施的范圍偏小。當前，我國對A 級信用納稅人的激勵措施包括主動向社會公告、單次領取三個月增值稅發票用量、按需領取普通發票等。經過分析可知，我國對A 級信用納稅人的激勵措施主要分布于發票、辦稅等部分征管環節，而未涉及到稅制設計、稅收優惠等實體領域。進言之，我國納稅守信激勵措施的范圍偏小。激勵措施的效力與其范圍密切相關。一般而言，其范圍越廣越有可能觸碰到納稅人的“敏感神經”，誘導其自主提升納稅信用。我國目前納稅守信激勵措施的范圍偏小導致部分A級信用納稅人不能因信用度高而獲取理想中的利益，從而降低其自主守信的積極性，削弱納稅守信激勵制度的社會效果，難以優化稅收征管秩序并提升整體的稅收信用度。

2.納稅守信激勵措施的力度偏弱。納稅守信激勵制度的力度主要通過激勵措施予以展現。例如，對于連續3 年評為A 級信用的納稅人，可優先辦理涉稅事項。經過筆者對諸多納稅人的實地調研發現，現行納稅守信激勵措施的力度偏弱。以發票領域的守信激勵措施為例，若納稅人被評為A 級信用則可單次領取3 個月的增值稅專用發票、隨時調整增值稅發票用量并按需領取普通發票。但隨著電子發票的逐漸普及、稅收行政服務水平的提升與納稅便利度的提高，上述激勵措施并不能對納稅人產生必要的激勵效果。甚至少數納稅人認為為獲取A級信用而嚴格依據法律承擔高額的稅負并履行繁雜的征管程序是“做虧本生意”。也就是說，我國納稅守信激勵的力度偏弱。這導致該制度對納稅人依法履行納稅義務的吸引力相對不足，難以激勵納稅人自主誠信納稅，阻礙其理想功能的發揮。

3.納稅守信激勵的長效機制未形成。近年來，納稅信用管理一直是稅收征管體系中的重要命題。我國自1999 年就正式啟動社會信用體系的建設工程。針對稅收征管實踐中的納稅失信問題，我國于2002年頒布了《納稅信用等級評定管理辦法》，依據納稅人信用狀態對其施行差別化管理。并且2007 年，我國納稅信用網開始運行，定期公示A 級納稅信用企業信息。遺憾的是，僅僅幾年后，納稅信用評級工作就終止了，納稅信用網也陷入癱瘓。2014年，我國又開始運行了新一輪的納稅信用管理制度。以上歷史說明多年來，我國納稅信用管理制度呈斷續化延續狀態。作為其中的重要組成部分，納稅守信激勵制度更是遠遠未形成長效機制。A級信用的評定要求納稅人在涉稅信息申報、稅款繳納、發票使用、稅控裝置使用、賬簿管理、稅務審計等多方面達到誠信狀態。一般而言，若原信用狀態不佳，納稅人欲提升至A 級信用則需耗費大量的資源。而納稅守信激勵長效機制的缺失則增大了納稅人提升信用度卻不能獲得激勵措施的風險，打擊了納稅人爭取守信激勵措施的積極性，從而降低了該制度的社會效果。

4.納稅守信激勵征納互動機制不完善。目前，一定程度上可以說，納稅守信激勵制度是稅務機關的“獨角戲”，即對于A級信用的納稅人，稅務機關可單方決定對其施以何種激勵措施，而納稅人對上述激勵措施則基本沒有選擇權。主客體是對應共生、對立統一、不可分割、相互依存、相互需要、相互矛盾又相互轉化和互為主客體的關系。實踐中，激勵主體與激勵客體間存在直接的互動關系。在稅收征管領域，稅務機關與納稅人在納稅守信激勵中也存在互動關系。即若稅務機關提出的激勵措施符合納稅人的利益需求或發展方向則可對納稅人產生較大的吸引力，反之，則吸引力較小。當前，納稅守信激勵制度的稅務機關單方主導導致激勵措施可能與納稅人的需求不相符，降低該制度對納稅人誠信納稅的吸引力與社會影響力。

二、納稅守信激勵制度增效的他國經驗

（一）英美法系國家：以美國為例

美國堅持的稅收法定思想為納稅守信激勵制度的長期運行提供了必要支持。美國雖屬不成文法國家，但在其歷史上長期存在稅收法治思想。在稅收征管領域，早于1939年美國國會就頒行了系統的稅收法典——《美國聯邦稅法典》。對于納稅信用問題，美國還頒布了《公平信用報告法》《國內收入法典》《政府道德法》《陽光政府法》等十余部立法予以規定。同時，美國社會中“無代表不征稅”的標語非常常見。例如自2000 年11 月開始，華盛頓的機動車管理部門就開始在其機動車牌照上面印刷“no taxation without representation”的標語，克林頓總統在其任期內甚至將“no taxation without representation”的標語印在其座駕“陸軍一號”上。美國稅收法治理念中雖未直接提出納稅守信激勵制度，但可以看出的是其稅收征管制度法治化程度較高，可為具體制度形成長效機制提供持續、有效的保障。

美國納稅守信激勵制度涉及的多領域、強力度可在較大程度上保障其社會效果。在美國，稅務機關有義務依據納稅人的涉稅信息記錄評定出納稅人的信用狀態。而在結果公示方面，美國的納稅信用公開度較高，即社會公眾只要在全國聯網的計算機系統中輸入納稅人的社會保險號碼就可以查詢到納稅人的信用狀態。而在納稅信用評價結果的應用方面，美國的顯著特征是與市場、社會存在緊密聯系。一般而言，若納稅人信用度高則可直接獲得更多的信用卡額度、更好的受教育機會、更優質的醫療服務、盈利空間更大的投資項目等。例如，對于近年來利潤空間較大的部分金融領域，美國僅允許信用度高的市場主體進行投資。上述規定有力地保證了信用度高的納稅人可獲得更優越的發展機會與社會服務。美國對于守信納稅人的激勵措施涉及稅收、教育、信貸、醫療、投資等與納稅人經濟、生活息息相關的領域且力度較大，更易提升納稅人爭取高信用度的積極性，強化納稅守信激勵制度的社會效果，優化稅收征管秩序。

美國積極通過納稅人保護官及相關監督機制推動稅務機關與納稅人之間的互動與交流。在美國，納稅人保護官是納稅人保護自身權益的“代言人”與“保護傘”。在1988 年的《納稅人權利法案》中，納稅人權利保護官的法律地位標明為“行使公權力，實際保障納稅人。”在納稅守信激勵方面，若納稅人對目前的激勵措施存在不滿，則可通過納稅人保護官將完善建議傳達給稅務機關，從而提升納稅守信激勵措施對納稅人的吸引力。與此同時，美國納稅人對稅務機關存在充足的監督權。對于可能存在問題的激勵信息與措施，納稅人可直接轉達相關信息給稅務機關或者要求稅務機關進行信息核實或作出相應說明。這有利于提升納稅人與稅務機關溝通的積極性，提高激勵措施與納稅人需求的契合度并保障納稅守信激勵制度依法運行，從而提升該制度的社會效果。

（二）大陸法系國家：以日本為例

日本稅收征管法律體系中確定的依法行政與信賴保護理念可有效保障納稅守信激勵制度長期運行。在日本，用一句話來講，“依法行政原理”就是“各種行政活動必須根據法律的規定”的法原則（法思想），這與為了說明天體復雜運動的最基本原則——“萬有引力定律”一樣，可以說這一基本原則構成了日本行政作用法理論最基本的框架。這就要求在納稅守信激勵領域，稅務機關不能恣意變更相應立法，而應保持激勵措施的持續性、穩定性。信賴保護原則是誠實信用原則的延伸，其是由日本法院分別通過兩個劃時代性的判例（東京地方法院1965 年5 月26 日判決和最高法院1981 年1 月27 日判決）建立起來的，是一項在一定的條件下，保護國民對行政的信賴的行政法原則。其要求稅務機關不能隨意撤消或變更已發布的消息，保障稅務機關的社會信用度處于較高水平。此外，日本頒行了《國稅通則法》《國稅征收法》《信用保證協會法》《行政改革委員會行政信息公開法綱要》等，共同構成了日本納稅守信激勵的法律體系，為納稅守信激勵措施的推行提供了必要法律依據。日本的依法行政、信賴保護理念及相關立法限制了稅務機關改變納稅守信激勵措施的權力，有助于保持該制度的穩定性與持續性。

日本對誠信納稅人的激勵措施主要體現于“藍色申報制度”。藍色申報制度是指遵循正規記賬規則的納稅人向稅務署長提交記載了法人稅法與所得稅法規定事項的申請書并獲得許可后可獲取一定稅收優惠的制度。日本藍色申報納稅人享受特有的稅收激勵措施，主要體現在以下三個方面：一是稅務機關原則上不得推翻納稅人的更正申報；二是專門適用一定額度的扣除制度；三是可單獨享受所得稅法、法人稅法和租稅特別措施法的多數優惠規定。例如，對于個人納稅人，藍色申報制度允許個人給共享生活費用的家庭成員支付的工資可作為費用扣除，并且可享受10 萬日元或65 萬日元的特別扣除政策。日本對于守信納稅人的激勵措施力度較大，且通過立法形式有力地保障了多年施行，有利于推動更多納稅人自主提升納稅信用，從而優化納稅守信激勵制度的社會效果，提升我國整體的納稅信用度。

日本社會中的協稅護稅聯合會在稅收征納交流方面發揮著不可替代的作用。注冊稅務會計師協會日本聯合會、間接協稅會、稅制調查會等組織為日本社會中的涉稅組織，在稅務機關與納稅人間扮演者“溝通橋梁”的角色，其不僅幫助、指導納稅人如何依法正確納稅，更可協助稅務機關代征代繳各類稅款。在藍色申報稅收優惠申請與享受的過程中，若納稅人對優惠方式、范圍、力度等方面存在意見則可通過協稅護稅聯合會向稅務機關傳達信息，從而為日本納稅守信激勵制度的優化提供重要參考。

三、納稅守信激勵制度增效的路徑

（一）納稅守信激勵制度增效的原則指引

1.稅收法定原則。所謂稅收法定原則，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定。征管程序屬于稅收“拼圖”中不可或缺的“版塊”，這就要求稅收征管程序需符合稅收法定原則的要求。在納稅守信激勵方面，則需要在立法形式、權限方面予以提升。唯有如此，方能保障納稅守信激勵制度發揮出理想功效。其一，以法律形式確定納稅守信激勵制度。法治要求法律至上。稅收法定原則中的“法”僅限于全國人民代表大會及其常委會頒布的法律。因而，我國應在《稅收征收管理法》中明確規定納稅守信激勵制度，為該制度的運行與增效提供高位階的法律依據。其二，嚴格約束稅務機關在納稅守信激勵措施方面的權力。稅收實踐的紛繁復雜決定了以法律形式詳細規定納稅守信激勵制度太過理想化，稅務機關的立法則成為該制度運行的必要補充。此時我國需加強對稅務機關立法合法性與合理性的審核，保證納稅守信激勵措施符合上位法的指引與納稅人的利益需求。

2.信賴保護原則。信賴保護原則講究利益衡量，主張在無損公共利益的前提下，要求行為方履行自己的承諾而對相對方基于信賴的利益實施保護。在納稅守信激勵領域，信賴保護原則要求稅務機關保護納稅人的法定利益與應然利益。其一，稅務機關應嚴格依據法律與有關信息履行自己的職責。若納稅人的信用等級公示為A 級，則稅務機關必須履行法定的激勵措施，而不能借助情勢變更、不可抗力等理由拒絕給予A 級信用納稅人相應利益。其二，我國應推動納稅守信激勵制度形成長效機制。一般而言，制度施行的時間越長則公眾對其的信任度越高。因而，我國應通過法律文件等形式宣布我國將長期施行納稅守信激勵制度，緩解納稅人的存疑態度，激勵納稅人自主提升納稅信用度，從而提升納稅守信激勵制度的社會效果并優化稅收征管秩序。

3.激勵適當原則。激勵即俗話說的“胡蘿卜加大棒”，激勵適當要求激勵措施的范圍、程度、方式必須與被激勵行為相符合，具有事項適當與程度適當兩層含義。在納稅守信激勵領域，激勵適當原則要求稅務機關對A 級信用納稅人的激勵范圍、力度應處于合理空間。其一，稅務機關對A 級信用納稅人的激勵范圍應符合適當原則。納稅人若想獲得A級信用的殊榮，不僅需要誠實負擔較重的稅負，也需要符合稅務機關在發票、稅控裝置等程序方面的要求。此時，稅務機關在稅收優惠與程序便利兩方面的激勵措施方可符合上述納稅人的付出與要求，增加納稅守信激勵制度的社會效果。其二，稅務機關對A 級信用納稅人的激勵力度應處于合理范圍。韓非子主張“厚賞則所欲之得也疾”，能夠達到“報一人之功而勸境內之眾”的效果。對于A級信用納稅人，我國需適當提升其激勵措施的力度，從而誘導其他納稅人自主誠信納稅，提升納稅守信激勵制度的社會效果。

（二）納稅守信激勵制度增效的措施優化

1.擴展納稅守信激勵措施的范圍。納稅守信激勵范圍的擴展有助于捕捉到納稅人的利益“敏感點”，促使其自主提升納稅信用度。其一，擴展守信納稅人的信息公開范圍。美國納稅人守信信息的公示范圍較廣使其獲得了更多的社會榮譽感與發展機會，促使其他納稅人自主提升信用度。我國應適度擴展守信納稅人的公示范圍，即輸入社會信用代碼即可查詢到自然人與企業的納稅信用度，打破“信息孤島”，實現信用信息的數據共享和“一站式”查詢，提升納稅守信激勵制度的結果公示范圍與社會影響力。其二，擴展納稅守信激勵措施至更多征管程序中。我國應將納稅守信激勵措施擴展至納稅申報、信息管理、稅款核定、稅務稽查等程序中，多方面提升守信納稅人的稅款繳納便利度，從而提升納稅人提升信用度的積極性與納稅守信激勵制度的社會效果。其三，擴展納稅守信激勵措施至部分稅收優惠領域。日本藍色申報制度在激勵納稅守信方面具有顯著成效，究其原因則在于與納稅人的稅收利益密切相關。我國應將納稅守信激勵措施的范圍擴展至實體領域，允許守信納稅人在個人所得稅、企業所得稅等稅種的扣除范圍、稅率、虧損結轉等方面獲得稅收優惠，降低守信納稅人的稅負，從而增強納稅守信激勵制度的社會效果。其四，擴展納稅守信聯合激勵措施的范圍。我國應擴展《關于對納稅信用A 級納稅人實施聯合激勵措施的合作備忘錄》中規定的激勵范圍，將其擴展至教育機會、投資領域、交通便利度等與納稅人利益息息相關的領域，從而提升該制度的社會影響力。

2.增強納稅守信激勵措施的力度。增強納稅守信激勵措施的力度可直接增加納稅人因守信而獲得的利益，提升納稅人守信的積極性。其一，增加守信納稅人自由領取發票的時限。我國應規定對于A 級信用納稅人，可允許其單次領取下一納稅年度內的多種發票，降低其納稅成本，激勵更多納稅人爭取A 級信用，從而提升納稅守信激勵制度的社會效果。其二，降低守信納稅人日常稅務檢查與稅務稽查的頻率。對于A 級信用納稅人，稅務機關取消對其的日常稅務檢查，若無明確證據或舉報則減少甚至杜絕對其進行稅務稽查，減少稅收征管活動對A 級信用納稅人日常經營活動的干擾，從而吸引更多納稅人自主提升信用度，優化納稅守信激勵制度的社會效果。其三，增強納稅守信聯合激勵措施的力度。在納稅失信懲戒領域，我國實行的是類似于“一票否決”的制度，即納稅人一旦處于失信狀態則需在交通、信貸、子女教育等方面遭受懲罰。與之相對應的，在納稅守信激勵領域，若納稅人被評為A級信用狀態，則應在交通、信貸、行政事務辦理、子女教育等方面享有優先權，在多領域的社會事項辦理方面掌握“一卡通”，大幅提升事務處理的便利度，從而擴大納稅守信激勵制度的社會效力與影響力。

3.構建納稅守信激勵領域的長效機制。納稅守信激勵領域長效機制的形成不僅可以確保該制度的穩定性，也可提高該制度的社會影響力。其一，我國應增加對納稅守信激勵制度的立法供給。一般來說，制定專門規范性法律文件所要激勵的都是能夠產生較大社會效益的情形。對于納稅守信激勵制度，我國應在《稅收征收管理法》中規定對守信納稅人予以適當激勵，同時在稅務機關頒行的低位階相關立法中明確納稅守信激勵制度的具體規則，使該制度符合稅收法定原則的要求，為其長期運行并形成長效機制提供有力保障。其二，稅務機關應出臺與納稅守信激勵制度相關的長期規劃。稅務機關是納稅守信激勵制度的“執行者”，其執行態度與方式對該制度是否可以長期運行具有重大影響。稅務系統應在出臺的工作規劃中明確提出堅持實行納稅守信激勵制度，為努力爭取A 級信用狀態的納稅人提供“定心丸”，從而促進該制度長期運行并逐漸發展成為長效機制，保護納稅人的信賴利益。

4.優化納稅守信激勵領域中的征納互動機制。提升激勵措施與激勵對象利益需求的契合度可有效激發其爭取激勵機會的積極性。其一，我國應構建納稅人利益訴求表達機制。在納稅守信激勵制度的施行過程中，各級稅務機關應定期通過座談會、新聞發布會、12366納稅服務熱線、微信公眾號、稅企QQ 群、稅務機關官網等途徑接收納稅人關于納稅守信激勵制度的完善建議，增強對納稅人利益需求的了解度，從而為該制度的優化與增效提供必要的信息基礎。其二，稅務機關應定期調整納稅守信激勵措施。在獲取納稅人對納稅守信激勵制度的優化建議信息后，稅務機關應定期召開措施調整會議，在不違反法律規則的前提下適當調整，提升守信激勵措施與納稅人利益需求的契合度，從而通過征納互動優化納稅守信激勵制度，提高該制度的社會影響力。其三，落實納稅人對稅務機關在納稅守信激勵方面的監督機制。美國、日本對于稅務機關的監督機制都非常完善，不僅可督促稅務機關依法行政，也可加強征納交流，優化納稅信用管理制度的綜合效果。因而，對于稅務機關在納稅守信激勵方面的行政行為，我國應明確規定納稅人有權進行監督，保障稅務機關嚴格依據法律規則履行納稅守信激勵領域的職責，確保A 級信用的納稅人可獲取法律規定的利益，從而提升稅務機關的社會信用度與該制度的社會影響力。