對《政府會計準則制度解釋第2號（征求意見稿）》修改建議

■/ 曹慶峰

最近，財政部對外發布了《政府會計準則制度解釋第2 號（征求意見稿）》（以下簡稱“《征求意見稿》”）及其說明，對外征求意見。認真研讀了《征求意見稿》及其說明，對《征求意見稿》中的一些規定有不同的看法，寫出來一起與大家探討。為便于區別，下文中對《征求意見稿》原文具體的修改建議部分以仿宋_GB2312字體加粗標注。

一、“關于收取差旅伙食費和市內交通費的賬務處理”的修改建議

《征求意見稿》原文：（一）單位在收取相關費用時出具稅務發票的，應當按照收到的款項金額，借記“現金”等科目，貸記……。（二）單位在收取相關費用時出具行政事業單位資金往來結算票據或其他收款憑證的，應當按照收到的款項金額，借記“現金”等科目，貸記……。

修改理由：根據《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25 號）會計科目設置，目前政府會計制度中已無“現金”會計科目。

修改建議：

應將《征求意見稿》中兩處的“現金”會計科目應修改為“庫存現金”。

二、“關于歸墊資金的賬務處理”修改建議

（一）用本單位實有資金賬戶資金墊付相關支出時賬務處理的修改建議

《征求意見稿》原文：（一）用本單位實有資金賬戶資金墊付相關支出時，按照墊付的資金金額，借記“業務活動費用”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時，在預算會計中借記“行政支出”“事業支出”等支出科目下的“非財政專項資金支出”“其他資金支出”明細科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

修改理由：一是納入部門預算安排的支出在正常情況下若已經用財政資金安排了，就不會再用其他資金進行重復安排，因此《征求意見稿》中將用本單位實有資金賬戶資金墊付相關支出時在預算會計中列入相關支出科目在實務中存在著與部門預算安排不一致的情況，會擠占部門預算安排的其他方面的支出，不利于預算執行。

二是墊付資金在實務中還可能存在跨年度歸還的情況，特別當墊付資金比較大時，甚至會出現對應的上年結轉結余與本年預算收入之和都不足彌補擠占的支出時，將導致本年部門預算安排的其他方面的支出無法執行；同時在安排下一年度部門預算支出時，又要考慮該筆墊付資金收回的可能性，增加下一年度部門預算安排的難度。

三是從常規的賬務處理來說，既然是墊付資金一般也都是列往來的，也就沒有必要列費用和支出，否則容易導致賬務處理變得復雜。

另外，自從政府會計制度實施以來，對于一些不涉及預算會計的業務，在行文中如何表述存在一定的差異。《政府會計準則制度解釋第1 號》中表述為“不做預算會計處理”，此次《征求意見稿》中表述為“預算會計不做處理”，建議相關表述應進行統一，考慮到都是賬務處理，可以統一表述為“預算會計不做賬務處理”

修改建議：

為與部門預算安排一致，簡化賬務處理，不擠占本年度部門預算安排的其他方面的支出，并對一些不涉及預算會計的業務進行統一表述，建議將《征求意見稿》相應原文修改為：（一）用本單位實有資金賬戶資金墊付相關支出時，按照墊付的資金金額，財務會計借記“其他應收款”等科目，貸記“銀行存款”科目；預算會計不做賬務處理。

（二）通過財政直接支付方式和財政授權支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶賬務處理的修改建議

《征求意見稿》原文：（二）通過財政直接支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶時，按照歸墊的資金金額，……（歸還以前年度墊付資金的，應當借記非財政撥款結轉結余相關明細科目，貸記財政撥款結轉結余相關明細科目）。

通過財政授權支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶時，按照歸墊的資金金額，……（歸還以前年度墊付資金的，應當借記非財政撥款結轉結余相關明細科目，貸記財政撥款結轉結余相關明細科目）。

修改建議：

為與本條款上述修改保持一致，通過財政直接支付方式和財政授權支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶的賬務處理也要作相應修改，建議將《征求意見稿》相應原文修改為：（二）通過財政直接支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶時，按照歸墊的資金金額，財政零余額賬戶支付墊付的資金時：財務會計借記“業務活動費用”等科目，貸記“財政撥款收入”；預算會計借記“行政支出”“事業支出”等支出科目下的“財政撥款支出”明細科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。

通過財政授權支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶時，按照歸墊的資金金額，單位零余額賬戶支付墊付的資金時：財務會計借記“業務活動費用”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”；預算會計借記“行政支出”“事業支出”等支出科目下的“財政撥款支出”明細科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目。

單位實有資金賬戶收到墊付資金時，財務會計借記“銀行存款”科目，貸記“其他應收款”等科目；預算會計不做賬務處理。

三、“關于從本單位零余額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉資金的賬務處理”的修改建議

《征求意見稿》原文：單位按規定從本單位零余額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉資金用于后續相關支出的，應當在“銀行存款”科目下設置“財政撥款資金”明細科目，并按照以下規定進行賬務處理：

修改理由：一是財政撥款資金這一資金性質屬預算會計范疇，在財務會計中設置資金性質的明細科目是否有必要？

二是在實務中，銀行存款明細科目一般都是按具體銀行分設，若需設置“財政撥款資金”明細，則在同一銀行下還需同時設置另外一個對應明細科目“非財政撥款資金”，明細科目設置增多勢必導致賬務處理變得復雜。

三是當前實務中也存在著單位實有資金賬戶上留有財政撥款資金的情況，但并未設置“財政撥款資金”明細科目。從實際運行來看，目前并沒有因未設置“財政撥款資金”明細科目而影響會計核算的情況出現。

綜上，在“銀行存款”科目下設置“財政撥款資金”明細科目沒有必要。

修改建議：

由于在“銀行存款”科目下設置“財政撥款資金”實務中沒有必要，建議將《征求意見稿》相應原文修改為：單位按規定從本單位零余額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉資金用于后續相關支出的，按以下規定進行賬務處理：同時《征求意見稿》中其他涉及到的“銀行存款——財政撥款資金”明細科目統一修改為“銀行存款”會計科目。

四、“關于從財政科研項目中提取項目間接費用或管理費的賬務處理”修改建議

《征求意見稿》原文：（二）將提取的項目間接費用或管理費從本單位零余額賬戶劃轉到實有資金賬戶時，按照劃轉的資金金額，借記“銀行存款——財政撥款資金”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；同時，在預算會計中借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目。（三）使用提取的項目間接費用或管理費時，按照實際支付的金額，借記“預提費用——項目間接費用或管理費”科目，貸記“銀行存款——財政撥款資金”科目；同時，在預算會計中借記“事業支出”等支出科目下的“財政撥款支出”明細科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

修改理由：一是國庫集中支付改革以來，嚴控從單位零余額賬戶向實有資金賬戶劃轉資金，這在《關于中央預算單位2019年預算執行管理有關問題的通知》（財庫〔2018〕95號）中有明確規定的。

二是在實際執行中，除了項目間接費用或管理費已由單位實有資金賬戶墊付以外，在實際使用時直接從單位零余額賬戶上支付即可，也就是說提取的項目間接費用或管理費不從本單位零余額賬戶劃轉到單位實有資金賬戶，并不影響提取的項目間接費用或管理費的使用。

三是從單位零余額賬戶向單位實有資金賬戶劃轉資金既不利于財政部門對財政資金的使用實施動態監控，也容易增加盤活財政存量資金的難度。

修改建議：

為嚴控從零余額賬戶向實有資金賬戶劃轉資金，便于財政部門對財政資金的使用實施動態監控和盤活財政存量資金，同時考慮存在單位實有資金賬戶墊付項目間接費用或管理費的情況，建議將《征求意見稿》中上述原文相應修改為：（二）使用提取的項目間接費用或管理費時，按照實際支付的金額，借記“預提費用——項目間接費用或管理費”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；同時在預算會計中借記“事業支出”等支出科目下的“財政撥款支出”明細科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目。單位實有資金賬戶墊付項目間接費用或管理費的，按照歸墊資金的賬務處理進行。

五、“關于單位在本年末以財政直接支付方式發放下年度1月份職工薪酬的賬務處理”修改建議

《征求意見稿》原文：單位在本年末以財政直接支付方式發放下年度1 月份職工薪酬的，應當按照以下規定進行賬務處理：（一）年末，單位應當按照收到的《財政直接支付入賬通知單》中直接支付的入賬金額，借記“其他應收款”科目，貸記“其他應付款”科目；預算會計不做處理。……單位發生其他不納入本年度部門預算管理的財政直接支付業務的，比照上述規定進行賬務處理。

修改理由：先說按照《征求意見稿》的賬務處理存在的不妥之處。對于已經通過財政直接支付的業務，預算會計不做賬務處理會帶來四個問題：

一是預算單位的相關收支與預算指標賬無法進行對賬。這對以預算指標賬為載體的國庫集中支付制度來說是無法想象的。

二是財政總預算會計是否確認支出的問題。如果確認支出，預算單位年終與財政總預算會計將無法對賬，編制政府綜合財務報告時預算單位與財政總預算會計也將無法抵銷。如果不確認支出，財政總預算會計的相關支出也將無法與預算指標賬進行對賬。

三是已經下達預算指標是否意味著納入部門預算的問題。如果是，那么預算單位理應根據《財政直接支付入賬通知單》確認預算收支。如果不是，這將會給預算單位帶來理念上的混亂。預算指標是預算編制的成果，是預算執行的源頭。而現在這筆業務雖然已經下達預算指標竟然還沒有納入部門預算，財政部門多年辛辛苦苦對預算單位建立起來的“無預算無指標”的理念可能將蕩然無存。

四是與《征求意見稿》中第五大點“關于單位年末暫收暫付財政撥款的賬務處理”中第三小點“（三）單位零余額賬戶發生暫付業務的，在財務會計處理的同時，應當進行預算會計處理”相矛盾。單位零余額賬戶發生暫付業務即財政授權支付發生暫付業務時需進行預算會計處理，而財政直接支付即財政零余額賬戶發生暫付業務時卻要求預算會計不做賬務處理。財政授權支付與財政直接支付這兩者只是支付方式的不同，最終卻導致賬務處理也存在如此大的差別。這樣規定估計要將預算單位給繞暈的。

因此對已經通過財政直接支付的業務，預算會計不做賬務處理是不可行的。

再來說說實務中遇到這類業務怎么解決。筆者不了解這類業務是在什么場景下發生的，所以分兩種情況進行討論：

一是每個年度都存在本年末提前發放下一年度1月份職工薪酬情況的。從部門預算安排的角度來說，只要在將本年度2 月份至下一年度1 月份的應付職工薪酬納入本年部門預算安排，在實際預算執行中按正常的賬務處理即可，而無需針對這類特殊業務進行單獨規定。這樣既保持了賬務處理面上的統一，又照顧了個別地方的特殊性。因此對于每個年度都存在年末提前發放下一年度1月份職工薪酬情況的地方，只需變更一下應付職工薪酬的部門預算安排方式即可。當然這會導致財務會計中核算的應付職工薪酬與會計年度不統一的問題，但這是應付職工薪酬的發放方式造成的，并不是賬務處理造成的。

二是個別年度存在本年末提前發放下一年度1月份職工薪酬情況的，對于這種情況完全可以通過實有資金賬戶先行墊付，然后按照歸墊資金的賬務處理進行即可，也無需對此專門作出規定。

修改建議：

鑒于本條款的規定會導致預算單位理念上的極大混亂，且預算單位與預算指標賬、財政總預算會計方面存在著難以克服的矛盾，建議刪除“關于單位在本年末以財政直接支付方式發放下年度1月份職工薪酬的賬務處理”整個條款的規定。對于實際業務中存在的本年末以財政直接支付方式發放下年度1 月份職工薪酬情況的，建議賬務處理還是按照政府會計制度的現行規定進行。若確需改變的，建議要么改變應付職工薪酬在部門預算中安排的月份期間，要么先由實有資金賬戶墊付后通過歸墊資金進行賬務處理。

六、“關于單位發放職工薪酬時代扣代繳業務的簡化賬務處理”修改建議

《征求意見稿》原文：單位按規定從計提的職工薪酬中代扣代繳職工社會保險費、住房公積金和個人所得稅等款項的，為了簡化實務操作，在預算會計處理時，可以在相關支出、相關結轉結余科目下設置“代扣代繳”明細科目……。

修改建議：

工資代扣與代繳存在的時間性差異問題實際上并不是在政府會計制度實施以后才出現的，在原先的行政事業單位會計制度中就已經存在。在原先的行政事業單位會計制度有關工資業務的講解中，都是假定代扣與代繳業務是在同一個月份完成，這與實際是不符的。在實務中，社會保障繳費與公積金業務大都是當月代扣、次月代繳，特別對于12 月份代扣的就會存在跨年度代繳的問題。因此從《征求意見稿》規定的賬務處理初衷來看，本意就是想解決代扣代繳業務在實務中存在的時間性差異問題。但是按照《征求意見稿》規定的賬務處理在實務中也會存在以下問題。

一是在實際賬務處理過程中，預算會計除了對“代扣代繳”明細科目需要核算以外，還需要對部門預算經濟分類等核算要素進行核算。那么問題來了，“代扣代繳”明細科目中應選擇哪個部門預算經濟分類進行核算？

如果選擇“基本工資”這個部門預算經濟分類的話，這與現行的會計核算其實是相同的。只不過將現行的應發工資中的基本工資金額減去代扣代繳的差額記入相關支出科目下的“基本工資”的借方，改為根據應發工資中的基本工資全額記入相關支出科目中下的“基本工資”的借方，而把代扣代繳金額記入“代扣代繳”明細科目中“基本工資”貸方明細科目。兩者相抵后，與現行的工資業務會計核算是完全一致的，只是多設了一個“代扣代繳”的明細科目而已。

如果選擇除“基本工資”以外其他部門預算經濟分類的話，由于代扣代繳業務是過渡性業務，因此在下次代繳時也必需選擇與代扣時相同的部門預算經濟分類，否則的話就不能相互抵銷了。這樣一來，選擇除“基本工資”以外其他部門預算經濟分類與選擇“基本工資”在形式上是完全一致的，兩者并無實質性差異。

下面舉例來說明，為便于表述，假定某事業單位1 月份應發工資10 萬，其中5 萬為基本工資，5 萬為津貼補貼，代扣代繳為2萬元，工資和上繳代扣款均以財政授權支付方式支付，在賬務處理時只考慮部門預算經濟分類核算要素，忽略其他核算要素。按照現行政府會計制度中預算會計的賬務處理：

實發工資時，

借：事業支出——基本工資 3萬元

——津貼補貼 5萬元

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 8萬元

上繳代扣代繳款時，

借：事業支出——基本工資 2萬元

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 2萬元

按照《征求意見稿》中預算會計的賬務處理：

1.選擇“基本工資”部門預算經濟分類

實發工資時，

借：事業支出——基本工資 5萬元

——津貼補貼 5萬元

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 8萬元

事業支出——代扣代繳——基本工資 2萬元

上繳代扣代繳款時，

借：事業支出——代扣代繳——基本工資 2萬元

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 2萬元

2.選擇除“基本工資”以外其他部門預算經濟分類

實發工資時，

借：事業支出——基本工資 5萬元

——津貼補貼 5萬元

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 8萬元

事業支出——代扣代繳——其他部門預算經濟分類 2萬元

上繳代扣代繳款時：

借：事業支出——代扣代繳——其他部門預算經濟分類 2萬元

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 2萬元

從上述兩者的賬務處理可以看出，無論選擇什么部門預算經濟分類，除了按照《征求意見稿》多設了一個“代扣代繳”明細科目以外，與現行的賬務處理并無形式上的差別。

二是《征求意見稿》規定：下年初，單位應當恢復上年末轉入結轉結余的尚未支出的代扣代繳款項，借記相關結轉結余科目的“代扣代繳”明細科目，貸記相關支出科目的“代扣代繳”明細科目。類似的賬務處理，通覽政府會計制度，并沒有如此的賬務處理，不合常理。

三是因增設“代扣代繳”明細科目，那么區別結轉結余中代扣代繳部分與非代扣代繳部分，需相應的設置“非代扣代繳”這個明細科目，在平常核算時也會因多設會計明細科目相應增加核算工作量。

四是因增設“代扣代繳”明細科目導致預算會計新舊銜接時需要對結轉結余中代扣代繳部分與非代扣代繳部分進行分析，一定程度上反而增加了預算單位新舊銜接的工作量。

因此《征求意見稿》中關于單位發放職工薪酬時代扣代繳業務的簡化賬務處理從上述分析來看，并無太多簡化，反而在一定程度上增加預算單位的工作量和賬務處理的復雜程度。

修改建議：

對于單位發放職工薪酬時代扣代繳業務，為便于預算單位知曉其對應關系，可以在現行政府會計制度中采納《征求意見稿》中關于“代扣代繳”明細科目賬務處理的思路：在實發工資時將全額基本工資記入預算會計相關支出科目下的“基本工資”明細科目的借方，同時將代扣代繳部分記入對應支出科目下的“基本工資”明細科目的貸方。這樣預算單位只需查詢上月實發工資業務憑證時“基本工資”下貸方金額，便知上月已代扣的金額，再與本月代繳金額相互比對，便知上月代扣的金額是否需補扣或者多扣金額需退還。因為在實務中，代扣款與代繳款未必是嚴格相等的。這樣既無需增加明細科目和對代扣代繳業務專門作出規定，又與現行規定保持一致。同時也避免了“下年初，單位應當恢復上年末轉入結轉結余的尚未支出的代扣代繳款項，借記相關結轉結余科目的‘代扣代繳’明細科目，貸記相關支出科目的‘代扣代繳’明細科目”這樣不合常理的賬務處理。

因此建議刪除“關于單位發放職工薪酬時代扣代繳業務的簡化賬務處理”整個條款，采納《征求意見稿》中關于“代扣代繳”明細科目賬務處理的思路，根據現行規定以業務舉例方式告知代扣代繳業務的賬務處理。

七、“關于單位基本建設會計有關問題”修改建議

修改建議：在實務中，還會存在項目完工交付使用還有項目結余資金的情形，因此建議在本條款第二點“關于代建制項目的會計處理”中“建設單位的賬務處理”第4小點再增加以下4個自然段：

工程結算、確認代建費或竣工決算時涉及結余資金退回的，應當按照收到結余資金，借記“銀行存款”，貸記“預付賬款——預付工程款”。

同時在預算會計中按照退回的結余資金是否大于等于本年支付的對應工程預付款（包括本年未支付對應工程預付款的情況，即本年支付的對應工程預付款為0），按照優先沖減本年支出的原則分別進行賬務處理：

當退回的結余資金大于等于本年支付的對應工程預付款時：借記“資金結存——貨幣資金”，貸記“行政支出”“事業支出”等科目（本年對應工程預付款部分）和“財政撥款結轉——年初余額調整”（退回結余資金與本年對應工程預付款之差）。

當退回的結余資金小于本年支付的對應工程預付款時：借記“資金結存——貨幣資金”，貸記“行政支出”“事業支出”等科目。

八、“關于部門（單位）合并財務報表范圍”修改建議

（一）部門（單位）合并財務報表合并范圍確定的一般原則的修改建議

《征求意見稿》原文：按照《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》規定，部門（單位）合并財務報表的合并范圍一般應當以財政預算撥款關系為基礎予以確定。……

修改理由：一是財政預算撥款關系由于種種原因，可能存在這樣的情形：相同的一個單位在有些地方是存在財政預算撥款關系的，而在有些地方是不存在財政預算撥款關系。如果存在這樣的情形，待日后信息公開后，社會公眾就會產生一個疑問，相同的一個單位為什么有些地方編入部門合并財務報表而有些地方卻不是，由此可能會對政府財務報告編制的完整性存有疑問。

二是政府財務報告是由財政部門主導編制的，而財政預算撥款關系的確定，也是由財政部門主導的。如此一來，導致財政部門在確定政府財務報告編制范圍的過程中就難以超脫，獨立性很難得到保證。

為此建議關于部門（單位）合并財務報表的合并范圍的確定不宜以財政預算撥款關系為基礎予以確定。那么以什么標準確定比較合適呢？以該單位是否經同級編制管理部門審批成立為基礎來確定應該是比較恰當的。因為編制管理部門負責國家職能的分配，那么該單位經同級編制管理部門審批成立就說明該單位承擔了國家某一項職能，那么理應并入政府財務報告。

修改建議：

為了消除社會公眾對政府財務報告編制完整性的顧慮和合并范圍確定的獨立性，建議將相應原文修改為：按照《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》規定，部門（單位）合并財務報表的合并范圍一般應當以該部門（單位）經同級編制管理部門審批設立為基礎予以確定。……

（二）土地儲備資金不納入部門（單位）合并財務報表范圍的修改建議

修改建議：此項規定與政府財務報告要求將土地儲備資金并入部門（單位）合并財務報表矛盾，建議兩者進行協調。