管理會計工具研究綜述：回顧和展望

沙秀娟（博士），王 滿（博士生導師）

從2014年10月發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》到2017年9月頒布《管理會計應用指引第100 號——戰略管理》等22 項管理會計應用指引，再到2018年8月頒布《管理會計應用指引第202 號——零基預算》等7 項管理會計應用指引，引起我國學術界和實務界對管理會計工具應用的極大關注。

管理會計工具作為管理會計理念的具體化，隨著企業內部管理需求的變化而變化。為了適應企業不同環境的變化，先后出現了一系列先進的管理會計工具。例如：20世紀70年代，管理會計工具以標準成本法、本量利分析等為代表；20世紀80年代，為了滿足企業流程再造和精細化管理的需要，戰略成本管理和作業成本法成為企業實現流程優化和提升管理效益的主要工具；20世紀90年代，經濟增加值、平衡計分卡等一系列有利于企業價值創造的管理會計工具風靡而起。隨著管理會計工具的不斷創新和發展，為了明晰管理會計工具的應用和研究情況，有必要對其相關文獻進行梳理。因此，本文擬從單一管理會計工具、管理會計工具整合以及多個管理會計工具應用調查三個方面對管理會計工具研究的相關文獻進行綜述。

一、單一管理會計工具

本文主要依據國內外在社會科學研究中對概念界定的理論推演，結合管理會計實務性強的特點，采用主流管理會計教科書和管理會計實務研究文獻兩種方式，同時輔以我國財政部2016年6月頒布的《管理會計基本指引》、2017年9月頒布的《管理會計應用指引第100 號——戰略管理》等22 項管理會計應用指引、2018年8月頒布的《管理會計應用指引第202號——零基預算》等7項管理會計應用指引以及美國管理會計師協會（IMA）2012年發布的《管理會計公告》，界定出本文所要綜述的預算管理、成本管理、營運管理、績效管理和風險管理五個領域，并對各個領域內的管理會計工具進行文獻綜述。

（一）預算管理

預算幾乎影響著管理會計的每一個方面。成本會計、責任會計、業績計量和薪酬管理都與預算相關聯。預算管理存在多種用途，包括計劃和協調一個組織的活動、分配資源、激勵員工以及遵循社會規范。因此，預算是管理會計中受到最廣泛關注的主題之一，國內外學者均對預算進行了大量的研究。

目前，預算中的經濟學模型是由20世紀60年代組織中信息的作用在經濟學中的發展演變而來的。起初，研究者建立了單人模型，在該模型中，預算可以為個體提供決策的信息。在不確定條件下，個體對信息的需求取決于需要做的決策和可能提供的信息之間的關系。這就意味著信息的價值源于決策內容，而不是被簡單地假定。不同學者從不同的學科視角對預算管理進行了研究：一些學者從經濟學的視角驗證了參與式預算是如何通過允許雇員和所有者傳遞私人信息而產生帕累托改進的；一些學者從社會學的視角研究了預算的作用，認為制度理論描述了預算在討價還價過程中作為符號偏好的表達手段的重要作用；還有一些學者則從心理學的視角研究了預算交互模型，認為在檢驗模型中應將參與式預算、基于預算的業績評價和任務不確定性作為自變量和調節變量，滿意度、壓力和個體業績作為因變量。

受到實務界的沖擊，學者們對預算的態度也存在著分歧，有的學者認為預算對企業的決策有著不可替代的價值，有的學者認為傳統的預算已無法適應企業環境的變化，進而提出了超越預算、滾動預算、作業法預算等，還有學者認為預算松弛的存在極大地影響了預算的效用。不同學者的觀點分歧，促使了國內外學者們對預算的大量研究。例如：于增彪等[1]提出了中國式預算管理系統框架，為我國會計學界解決預算管理的研究問題與企業實務界預算的分散性問題提供了一個共同的參照體系；Covaleski等[2]認為預算作為管理控制系統的基石，被廣泛運用于規劃企業活動、配置資源、激勵員工以及遵循社會制度等企業經營管理活動之中；梁萊歆[3]對企業研發預算管理進行調查，分析了我國研發預算管理現狀及其存在的主要問題，并提出了改變現狀的措施；劉凌冰等[4]使用問卷調查對預算溝通的動因、形式與效果進行研究，建議企業管理者在預算實施中除關注預算流程和技術方法外，也應重視溝通、文化、人員等因素在提高預算效果中的重要作用。

（二）成本管理

成本管理是管理會計中的一個重要研究領域，企業采用新的成本管理方法的需求與管理會計學者擴展成本管理研究范圍的需求相吻合。管理會計提供了一系列的工具和方法，為試圖使企業長期利潤最大化的經營管理者提供信息，幫助其進行決策。成本管理領域應用的管理會計工具方法包括但不限于目標成本法、標準成本法、作業成本法等。

1.目標成本法。該方法是一個利潤計劃和成本管理的系統，它可以確保新產品和服務滿足由市場決定價格和財務匯報需求。目標成本法和組織戰略之間是影響和被影響的關系，是實現戰略利潤計劃的系統。一些學者從不同的角度對目標成本進行了研究，如孫菊生等[5]深入分析了目標成本規劃法所體現的戰略性成本管理思想，認為目標成本規劃的中心問題是如何設計和傳遞各種成本壓力。

2.標準成本法。標準成本法的思想于1911年由美國弗雷德里克·溫斯洛·泰勒在《科學管理原理》一書中首次提出，他將科學引入企業管理領域，并指出為了提高工人生產效率可以采用計件工資和標準化的方式。隨著時代的發展，標準成本法應運而生。Ritzwoller 等[6]將標準成本法引入醫療領域并在綜合保健服務系統中制定標準成本措施。王光明、薛恒新[7]通過調查分析標準成本法在我國企業的應用情況，從成本、會計和管理三個角度剖析了標準成本法的優點，指出了我國標準成本法在企業應用中所出現問題的解決關鍵。有的研究表明，企業使用標準成本法可以加強企業的成本管理，降低企業成本，獲取企業利潤的最大化。

3.作業成本法。作業成本法（ABC）被許多學者和企業人員視為20世紀管理會計方面最重要的創新。起初，該方法強調的是非產量相關指標是否具有對企業制造費用進行預測的能力。Kennedy 等[8]對作業成本法（ABC）進行了研究，認為作業成本法可以通過控制成本和提高資產利用率來提高企業的業績。我國學者王滿、戴杏花[9]等學者對作業成本法的應用進行了具體研究。

（三）營運管理

營運管理作為管理會計的一個重要研究領域，主要涉及促進商品和勞務橫向流動的技術、設計和組織原則。本量利分析和標桿管理被視作營運管理的基本方法，成為企業提升競爭力的關鍵。

1.本量利（CVP）分析。該方法通過分析成本、產量和利潤三者之間的關系，為企業的計劃、經營和控制等決策提供依據，是企業經營決策中重要的輔助分析工具之一。鐘麗珍[10]使用我國A股上市制造業企業的經驗數據分析了成本粘性對企業本量利分析的影響。丁澤富[11]通過案例分析了本量利分析在虛擬電信運營商經營管理中的應用。本量利分析中的邊際分析法是將微分的概念引入到經濟學中，用數學的圖線來說明企業的經濟問題。張貴祥[12]認為，邊際分析法貫穿于企業整個管理經濟學的始終，并從企業生產規模決策等幾個方面對管理經濟學中邊際分析法的應用進行了研究。

2.標桿管理。標桿管理最早于1979年在美國施樂公司使用，其通過將企業自身的一些指標與行業內最佳公司的實踐相比較，來持續提高企業的管理水平。葛星等[13]分析了中外企業實施標桿管理的能力成熟度，以此來提高企業實施標桿管理的質量，更新企業的管理模式。季琴、吳曉俊[14]探討了標桿管理在中小企業薪酬管理中的應用。Madsen等[15]通過對標桿管理的歷史脈絡進行梳理，評估和檢驗了管理時尚視角作為理論視角下的標桿管理。

（四）績效管理

所謂績效管理，是指各級管理者和員工為了達到組織目標共同參與績效計劃制定、績效輔導溝通、績效考核評價、績效結果應用、績效目標提高的持續循環過程，績效管理的目的是持續提高個人、部門和組織的績效。績效管理領域應用的管理會計工具方法包括但不限于關鍵績效指標（KPI）、經濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）等。

1.關鍵績效指標（KPI）。KPI是通過提煉最能代表企業績效的關鍵指標，并以此為基礎建立績效考核體系來進行績效考評的模式。Harris、Mongiello[16]通過借鑒文獻中的理論概念和經驗證據，研究了針對評估總經理使用的“關鍵指標”“解釋指標”與“決策指標”的匹配情況。Chan 等[17]通過綜合文獻綜述，開發了客觀和主觀測量的一系列KPI，并通過三個案例對其有效性進行了測試。Parmenter[18]認為KPI的突出之處在于將平衡計分卡流程提煉為12個邏輯步驟，為用戶提供了一個實施資源工具包。Wudhikarn[19]使用德爾菲法確定物流業務智力資本的關鍵績效指標，使組織能夠在有限的資源內更有效地管理其業務。

2.經濟增加值（EVA）。EVA 作為一種考核激勵機制，是否能夠為企業提供有效信息或緩沖代理問題，進而為企業創造價值，是績效管理的主要研究方向之一。學者們對EVA 的研究可分為兩個方面：一是EVA 指標實施的有用性，如Milunovich、Tseui[20]認為，與會計回報和自由現金流量等傳統市場指標相比，EVA指標與市場的價值增值更具有關聯性；二是EVA指標實施后的經濟后果，如黃衛偉、李春瑜[21]在對EVA 的基本原理進行闡述的同時，詳細地介紹了TCL集團有限公司、華為技術有限公司以及許繼集團有限公司對EVA 的實施情況和應用經驗。

3.平衡計分卡（BSC）。BSC 強調企業存在多維價值動因，可用來評價企業的業績情況，即財務、客戶關系、內部經營以及學習和創新。學者們對平衡計分卡的研究集中于兩類：一類研究通常是驗證非財務指標是否領先于財務指標，如Banker等[22]研究發現客戶滿意度指標、未來企業會計業績指標與企業的市場價值有正向關系；另一類是研究平衡計分卡的應用和發展情況，如Kaplan、Norton[23]研究了平衡計分卡作為財務和非財務的績效評價系統在戰略管理中的廣泛使用，Hoque[24]對平衡計分卡的研究趨勢、成就及未來的研究機會等進行了研究。

（五）風險管理

風險管理過去總是關注孤立的交易和有形資產，實施的是機械管理，其觀念是降低風險而不是充分利用風險為企業謀利。風險在許多商業模式中是固有的，可以通過有組織有計劃的方式將戰略、流程、人員、技術和知識整合起來，以評估和管理企業在價值創造過程中面臨的不確定性。

政策制定者的一個主要辦法是通過立法確定企業高層經理和董事會對風險管理的責任。為了配合立法行動，有會計師和準則制定者設計了風險管理框架和指南，以支持管理者推行適當的覆蓋全企業的風險管理方法。如美國COSO 委員于2004年9月正式頒布了《企業風險管理整合框架》（COSOERM）。該理論框架具有一定的指導性，為董事會提供了有關企業所面臨的重要風險以及如何進行風險管理等方面的重要信息。2016年COSO公布了一個針對2004年ERM 框架的《企業風險管理——通過策略與績效調整風險》的修改草案，該草案主要包括風險治理與文化，風險、策略與目標制定，執行中的風險，風險信息、溝通與報告，檢測ERM 的績效五個方面。

學者們對風險管理進行了不同的研究。Kaplan、Norton[25]將風險加入業績模型并作為企業需要管理的另一個風險層面。謝志華[26]基于歷史回顧和邏輯推理整合了內部控制、公司治理和風險管理等框架之間的關系，構建了基于風險管理的整合框架。張繼德等[27]構建了新型集團企業財務風險管理框架，從宏觀視角建立了自上而下的風險管理體系。企業風險管理框架從系統的角度指導企業如何進行風險管理，而風險矩陣模型則是風險評估中的具體技術手段。

二、管理會計工具整合

理論界和實務界對管理會計工具的整合，并不是簡單地將幾種管理會計工具進行疊加或者共同使用，而是更注重融合。不同的管理會計工具各有專攻，如何在這些管理會計工具之間建立起有機的聯系，并將其整合在同一個企業管理會計框架內，也是近年來管理會計研究中比較令人關注的問題。目前學者們所提出的管理會計工具整合有兩種：一是將多種管理會計工具納入同一個整合框架之中，強調各種管理會計工具之間不是相互獨立的，而是存在著互補性；二是以一種管理會計工具為主、其他管理會計工具為輔進行配合的整合模式。

（一）將多種管理會計工具納入同一整合框架

Ittner、Larcker[28]以“價值管理”為核心框架，整合了作業成本法、平衡計分卡和經濟附加值，構建了一套以價值為基礎、以戰略為導向的新管理會計工具體系；王斌、高晨[29]以管理會計功能框架為基礎，梳理了四種主要管理會計工具的差異性與互補性，提出了平衡計分卡與戰略決策行動化，作業基礎管理與組織（或業務）流程設計，預算與資源配置及過程監控，平衡計分卡、EVA 指標與管理業績評價的管理會計工具整合系統的組成內容；Knápková等[30]提出了以管理會計功能框架為基礎并將EVA、BSC和標桿管理相結合的觀點，驗證了其在工業實踐中的應用、管理者滿意度和管理業績評價三者的關系，為企業績效的管理和評價提供了依據；傅元略[31]從戰略角度出發，提出了管理控制機制設計的新理念，將全面預算管理、平衡計分卡、經濟增加值、作業成本法及作業基礎管理融會貫通，構建了基于“戰略目標—責任落實—過程控制—考核激勵”的管理控制機制的創新模式。

（二）以一種管理會計工具為主、其他管理會計工具為輔的整合模式

Kaplan、Norton[25]提出以平衡計分卡為核心，將預算管理、作業管理以及股東價值指標等工具整合到平衡計分卡的控制框架之中。高晨、湯谷良[32]通過對三家大型企業管理會計工具應用進行調查，剖析了我國管理會計工具的應用是否需要整合以及如何整合的問題。Dwivedi、Chakraborty[33]將作業成本法（ABC）和平衡計分卡相結合，認為兩種方法的結合會給不同的組織活動提供更準確、及時的經營和財務信息，從而提高戰略和戰術決策的有效性。

三、多種管理會計工具應用情況調查

隨著管理會計工具的不斷發展和完善，基于權變理論，研究企業如何在不同環境下對管理會計工具進行選擇，如何運用管理會計工具為企業創造價值等問題成為學者們關注的重點。學者們對多種管理會計工具進行了調查，調查的內容主要有：多種管理會計工具在企業層面的應用情況或使用領域；管理會計工具理論與實踐的差距；多種管理會計工具的重要性排序；等等。

林文雄、吳安妮[34]通過對我國500 家企業的問卷調查，研究發現目前企業對管理會計的使用主要體現在成本會計、短期決策、資本預算、標準成本核算和管理控制五個領域。馮巧根[35]對我國200 家企業多種管理會計工具的使用情況進行了問卷調查，發現傳統的管理會計工具使用率比較高，如標準成本法、責任會計、業務預算、存貨支出預算、資本預算和績效評價等，但新興管理會計工具卻沒有達到廣泛應用的程度，如戰略成本管理、作業成本法、經濟增加值、生命周期成本法、目標成本法和質量成本法。Mclellan、Moustafa[36]針對六個阿拉伯海灣合作委員會（GCC）國家的認證管理會計師（CMA）及其所在公司的“高級管理團隊”對41 種管理會計工具的重要性的看法進行了調查。Chow 等[37]采用問卷調查的方法對西方先進管理會計工具在我國企業的運用狀況進行了調查，問卷中重點問及質量管理的內容，調查結果顯示Kaizen（持續改進）方法、質量成本報告制度和全面質量控制在我國企業中得到了一定程度的應用，但其深度與廣度仍有待提高。沙秀娟等[38]對戰略成本管理、標準成本法、作業成本法、目標成本法、本量利分析、適時制、全生命周期成本法、價值鏈分析、預算管理、全面質量管理、平衡計分卡、經濟增加值和標桿管理等13 種管理會計工具在價值鏈上的重要性進行了統計分析。

四、管理會計工具研究現狀評價與未來展望

自改革開放四十多年以來，理論界和實務界對管理會計的研究呈現出多元化的發展態勢，但本文通過上述文獻梳理和綜述，發現針對管理會計工具的研究多集中于單一管理會計工具應用情況分析、管理會計工具的整合運用和多種管理會計應用情況調查，且以理論研究居多，對管理會計工具應用后的經濟后果以及企業如何結合自身情況合理地選擇和利用管理會計工具的規律性探索研究較少，具體研究述評和展望如下：

1.近些年管理會計工具的創新不足。自21世紀以來管理會計工具本身的創新不多，對管理會計工具的研究大多是基于企業特定需求“點”的某一項或某幾項管理會計工具。如何根據我國企業實踐的需要，探索某一類型企業應用管理會計工具的規律，并根據大數據樣本的結果分析得出最有利于企業采用的管理會計工具？如何根據我國本土企業的需要，創新出具有中國特色的管理會計工具？對上述問題的探索和研究，將成為未來管理會計工具的研究方向之一。

2.對管理會計工具的應用研究范圍較窄。目前理論界對管理會計工具的應用研究主要集中于對單一或幾種管理會計工具的應用調查研究，且研究大多集中在企業“應該”采用什么樣的管理會計工具或企業在采用上述工具時“應該”注意哪些問題。近幾年鮮有文獻能夠提供管理會計工具在我國企業應用現狀的經驗證據，且管理會計工具的研究方向較為分散，研究脈絡不夠清晰，缺乏統一完整的研究架構。因此，有必要對如何根據我國本土企業實踐的需要，系統地研究管理會計工具，有效地選擇應用管理會計工具，以提升企業的價值創造能力進行深入研究。

3.現有管理會計工具整合框架涉及的工具有限。現有的關于管理會計工具整合的框架主要是圍繞若干種管理會計工具展開，忽略了其他管理會計工具的作用，缺乏管理會計工具整合的系統性研究。同時，缺乏存在單一或整合管理會計工具后對企業影響的經濟后果的實證檢驗研究。理論界不僅要關注企業是否“應該”采用管理會計工具的規范性問題，更重要的是還要提供更多的經驗證據用來支持驗證其立論。毫無疑問，是否能夠提供足夠的經驗證據，對于以價值創造為基礎的管理會計工具能否在實務界得到恰當的運用至關重要。

綜上所述，目前理論界和實務界積極引進、消化“本土化”西方管理會計并取得了顯著成效，但由于企業環境的差異性，企業在應用管理會計工具時，要充分考慮公司規模、產權性質、現有的管理水平等一系列權變因素，做出適當的選擇，而不能盲目跟風應用。因此，企業如果能深入認識各種管理會計工具的特點，有效挖掘和利用各種管理會計工具的價值創造潛能，將管理會計工具有機高效地應用于管理會計框架之中，必將有助于實現管理會計工具的效益最大化，提高企業資源的配置效率，促進企業的高質量持續發展。