企業審計基本理論研究系列文章

【摘 要】 以經典審計理論為基礎，提出一個企業審計內容的理論框架。企業審計內容通常分為審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級。企業審計對象是企業類經管責任，包括出資人經管責任、行業規制經管責任、國有資本營運經管責任、企業營運經管責任、內部單位經管責任，這些經管責任都可以分解為業務責任和財務責任;業務責任和財務責任都可以分解為信息、行為和制度三個維度的審計主題;單個審計主題可以形成單項性審計業務，多個審計主題可以組合形成綜合性審計業務。在審計實施中，各個審計主題還需要分解為審計標的，并確定各類審計標的的審計載體。

【關鍵詞】 企業審計內容; 審計對象; 審計主題; 審計業務類型; 審計標的; 審計載體

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0157-05

一、引言

審計內容關注“審計什么”，企業審計內容也不例外，關注的是企業審計究竟審計什么。審計實踐中，企業審計內容涉及政府審計機關開展的國有企業審計內容、民間審計機構開展的企業審計內容以及企業內部審計的審計內容，這些不同的審計主體開展的企業審計內容直接決定了各自開展的企業審計的效率效果。很顯然，這是企業審計制度建構的一個基礎性問題，因此，從理論上厘清企業審計內容，是科學地建構企業審計制度的前提。

由于企業審計內容在企業審計制度構建中的重要性，不少審計機構在實務中探索企業審計內容，關于企業審計內容也有不少的理論研究文獻。然而，總體來說，企業審計內容的研究尚缺乏深入和系統，關于企業審計內容還是缺乏一個能包容各類審計主體的、系統化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

關于企業審計內容，可以從實務探索和理論研究兩個角度來看。從實務探索來看，不同的審計主體從事的企業審計內容不同，民間審計機構根據相關法規的要求，對上市公司開展財務審計和內部控制審計，對所有公司開展財務審計。企業內部審計機構開展的審計業務呈現多樣化，沒有規范的名稱，國際內部審計師協會知識共同體組織（CBOK）[1]調查發現，排名前幾位的內部審計業務分別為內部控制審計、經營審計、舞弊的違規調查、財務審計、監視道德準則遵守情況、管理審計;中國內部審計發展研究中心的調查表明，國有企業內部審計業務類型包括財務審計、經濟責任審計、專項審計、投資項目審計、經營審計、內部控制審計、物資采購審計、合規審計、風險審計、舞弊審計、IT審計、其他審計[2]。政府審計機關開展的企業審計，最初是以查錯糾弊為主的財務收支合規審計與提升企業經濟效益為主的經濟效益審計并重[3-5]，后來發現，通過審計來提升企業經濟效益是較困難的，從而轉向以財務收支合規審計與財務信息真實性審計為主[6]，這個時期的國有企業審計稱為企業財務收支審計，雖然這個名稱一直沿用到現在，但是，企業審計的內容并沒有真的轉型到財務信息真實性，而是財務收支合規性和業務合規性并重①，從內容實質來說，是國有企業合規審計。

從理論研究來說，不少的文獻分別從內部審計和政府審計的角度涉及到企業審計內容。關于企業內部審計的內容，Sawyer et al.[7]分為財務審計、經營審計、管理審計;劉實[8]分為財務管理審計和非財務管理審計;劉力云[9]分為財務合規性審計、經濟責任審計、內部控制及資產管理調查;時現[10]分為經營活動審計、內部控制審計、風險管理審計、公司治理審計、信息系統審計;鄭石橋[11-12]提出基于審計主題的內部審計業務體系。關于政府審計機關開展的國有企業審計內容，相關研究文獻較多，但并未形成主流觀點，不同的時期有不同的提法。有的文獻提出，企業審計要以財務信息真實性審計為主[13-20];有的文獻提出，國有企業審計要以經濟效益審計為主[21-26];有的觀點認為，“三重一大”決策、貫徹執行國家重大決策部署和宏觀政策措施、科學發展的突出矛盾和重大風險、重大違法違紀、重大損失浪費、重大影響真實性問題、重大違反產業政策、重大資源利用及環境保護問題應該是企業審計的重點內容[27-30]。

上述實務探索及研究文獻為進一步探究企業審計內容奠定了基礎，但是，總體來說，企業審計內容的研究還不深入、不系統，關于企業審計內容還是缺乏一個能包容各類審計主體的、系統化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經典審計理論，提出一個關于企業審計內容的理論框架，為此，首先分析企業審計內容的基本框架;然后，根據上述框架，分析不同企業類資源委托代理關系中的審計內容;最后以上述內容為基礎，討論企業審計內容的強制性規定。

（一）企業審計內容的基本框架

一般來說，審計內容是一個多層級的體系，通常分為審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體這些層級[31-32]，企業審計內容也是如此。但是，由于企業類資源委托代理關系較多，不同的企業類資源委托代理關系下，雖然審計內容的框架相同，但是具體內容不同。我國環境下的企業類資源委托代理關系的基本情況如圖1所示，共有7種委托代理關系，前6種是資源類委托代理關系，存在審計需求，當然也就存在審計內容，行業規制部門與企業之間的委托代理關系不涉及一般意義的資源委托，所以，通常不存在審計。

將審計內容的層級框架與圖1中的資源類委托代理關系結合起來，企業審計內容的基本框架如表1所示。下面，具體分析各種情形下的審計內容。

（二）不同企業類資源委托代理關系中的審計內容

審計內容有多個層級，先來分析審計對象。圖1中的情形1是政府與國有資產監督管理機構之間的委托代理關系，國有資產監督管理機構是代表政府作為出資人，是審計客體，審計對象為國有資產監督管理機構承擔的出資人經管責任，包括業務責任和財務責任，業務責任是履行出資人職責，而財務責任則是其自身對財務資源的使用而要承擔的責任;情形2是政府與行業規制部門之間的委托代理關系，行業規制部門是審計客體，審計對象是行業規制部門對政府承擔的行業規制經管責任，同樣分為業務責任和財務責任，這里的業務責任是行業規制部門履行行業規制的職責，而財務責任是行業規制部門本身因使用政府提供的財務資源而對政府承擔的責任;情形3是國有資產監督管理機構與國有資本投資營運機構之間的委托代理關系，國有資本投資營運機構是審計客體，審計對象是國有資本投資營運機構對國有資產監督管理機構承擔的國有資本營運經管責任，也分解為業務責任和財務責任，這里的業務責任就是國有資本營運責任，而財務責任則是國有資本投資營運機構本身的財務收支而產生的責任;情形3有一種特殊情形（用虛線表示），這就是政府不通過國有資產監督管理機構，而是直接授權國有資本投資營運機構，政府就直接充當國有資本投資營運機構的委托人了，此時，國有資本投資營運機構作為審計客體，其審計對象是國有資本投資營運機構對政府承擔的國有資本營運經管責任，同樣由業務責任和財務責任組成;情形4是國有資本投資營運機構與國有企業之間的委托代理關系，國有企業作為審計客體，其審計對象是國有企業對國有資本投資營運機構承擔的企業營運經管責任，同樣由業務責任和財務責任組成，業務責任是國有企業從事業務經營活動以實現企業目標的責任，而財務責任則是國有企業對財務收支應承擔的責任;情形5是非國有股東與非國有企業之間的委托代理關系，非國有企業是審計客體，審計對象是非國有企業對非國有股東承擔的企業營運經管責任，同樣由業務責任和財務責任組成;情形6是企業總部與內部單位之間的委托代理關系，內部單位是審計客體，審計對象是內部單位對企業總部承擔的內部單位經管責任，也由業務責任和財務責任組成，業務責任就是履行總部確定的內部單位職責，而財務責任也是使用財務等資源而承擔的責任。

審計對象是企業審計內容的第一個層級，無論何種委托代理關系下的審計對象，都需要分解為不同的審計主題才能實施。就業務責任來說，可以分解為業務信息、業務行為和業務制度三個維度的審計主題，業務信息是表征業務責任履行情況的信息，通常體現在業務統計報表中，業務行為是履行業務責任所開展的各項活動，業務制度是履行業務責任的相關各項制度，是對業務行為和業務信息的規范;就財務責任來說，可以分解財務信息、財務行為和財務制度三個維度的審計主題，財務信息是表征財務責任履行情況的信息，通常體現在財務報表中，財務行為也就是財務收支活動，而財務制度則是履行財務責任的相關制度，這些制度是對財務信息及財務行為的規范。將各種企業類經管責任與其分解的審計主題關聯起來，更加清楚地顯現了企業審計內容，基本情況如表2所示。

企業審計內容的第三個層級是企業審計業務類型，任何審計業務類型都是以審計主題為基礎的，通常有兩種情形，一是單一審計主題組成一種審計業務，一般稱為單項性審計業務;二是多個審計主題組合起來形成一種審計業務，通常稱為綜合性審計業務。就企業審計來說，審計主題大體可以分為財務信息、業務信息、行為（包括業務行為和財務行為）和制度（包括業務責任相關制度和財務責任相關制度），基于這些審計主題，形成四類單項性審計業務：企業財務審計，其審計主題是財務信息，也稱為企業財務報表審計，簡稱企業報表審計或企業財務審計;績效審計，其審計主題主要是業務信息，也可能包括少量財務信息;企業合規審計，其審計主題是企業業務行為和財務行為，也可以分解為企業財務收支合規審計和企業業務合規審計;企業制度審計，其審計主題是企業制度，包括業務責任相關制度和財務責任相關制度，可以分解為企業微觀制度審計和企業宏觀制度審計，前者以單個企業相關的制度為審計主題，后者以企業相關的政策及法律法規為審計主題。

基于上述四類審計主題，也可能形成綜合性的企業審計業務，此時，審計業務涵蓋多個審計主題。例如，企業領導干部經濟責任審計，通常就涉及到財務信息、業務信息、行為和制度等多種審計主題。

企業審計業務有多種類型，針對不同的審計客體，需要從多種業務類型中進行選擇，通常不會將所有的業務類型都應用于一個審計客體，不同的審計客體，由于其治理機制不同，從而各類代理問題和次優問題的嚴重程度不同，進而有不同的審計需求，因而會有不同的企業審計業務類型選擇。限于篇幅，這里不展開討論②。

在審計實施中，各個審計主題還需要分解為不同的審計標的，并確定各類審計標的的審計載體，目前，財務信息通常分解為交易、余額和列報這三類審計標的，這些審計標的都有各自的審計載體。至于業務信息、行為和制度這三類審計主題，尚未形成公認的審計標的分解方法，當然也就難以有公認的方法來確定其審計載體，限于本文的研究主題，這里不展開討論。

（三）企業審計內容的強制性規定

以上基于經典審計理論，提出了一個企業審計內容的理論，下面，以這個理論為基礎，分析對企業審計內容的強制性規定。

1.公司制企業為什么要強制實行財務審計

企業審計內容的總體范圍是企業類經管責任，不同的企業類經管責任都可以分解為財務責任和業務責任，而二者又都可以分解為信息、行為和制度三類審計主題，如此一來，就有六種可能的審計主題，現在的問題是，現實生活中，為什么會出現以法律法規的形式明文規定實行財務審計（也就是財務信息主題為內容的審計）？從理論上來說，決定審計什么是委托人的權力，委托人會根據自己的需求來選擇審計內容，所以，總體來說，審計內容具有權變性，而不是一致性。但是，對于某些方面的內容也可能出現一致性的審計需求，財務信息審計需求就是這種情形，財務資源投入到相關主體之后，其使用情況如何，這可能是所有委托人都會關注的基礎性問題，由于財務信息實質上就是對財務責任履行情況的描述，所以，財務信息審計可能成為一致性的需求。在這種情形下，對于國有企業來說，可以通過國有企業相關的法律法規明文規定對國有企業財務報表進行審計;對于非國有企業，可以通過公司法、證券法明文規定對公司財務報表進行審計，此時，法律法規是體現了多數股東或投資者的需求，是多數股東或投資者意志的體現，并不是國家公權力或意志的體現。

事實也正是如此，《中華人民共和國公司法》第一百六十四條規定，“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計”;《關于改進和加強企業年度會計報表審計工作管理的若干規定》第一條規定，“實行企業年度會計報表審計制度”;《中華人民共和國證券法》第五十二條規定，申請股票上市交易應當向證券交易所報送“依法經會計師事務所審計的公司最近三年的財務會計報告”;《上市公司信息披露管理辦法》第十九條規定，上市公司“年度報告中的財務會計報告應當經具有證券、期貨相關業務資格的會計師事務所審計”。上述法律法規的規定，并不是國家公權力或國家意志的體現，而是作為企業股東（國有企業就是這種情形），或者是感知到企業股東或投資者的需求，但股東或投資者過于分散，無法形成集體行動（非國有企業就是這種情形），而通過法律法規形式體現出這種需求或意思。總體來說，以法律法規的方式規定企業審計內容，仍然體現了委托人的需求，并不改變企業審計的所有權監督屬性。

2.上市公司為什么要強制實行財務報告內部控制審計

上市公司作為一種股東眾多的公眾公司，其財務報表審計成為法定內容已經成為世界各國慣例。然而，美國國會于2002年7月30日頒布的《薩班斯-奧克斯利法案》404（a）條款要求上市公司管理層在會計年度末評估財務報告內部控制有效性，并將其包含在公司對外公布的年度報告中;該法的404（b）條款要求公司外部審計鑒證管理層的評估報告并對外報告。因此，美國的上市公司必須實施財務報告內部控制審計。中國證監會、財政部《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》也要求對上市公司內部控制逐步實行強制審計。世界上其他許多國家都有類似的規定。現在的問題是，為什么要對上市公司財務報告內部控制實行強制審計？

這其中的根本原因是，財務信息審計是普遍性的審計需求，上市公司更是如此，外部利益相關者需要真實的財務信息，從而對財務報表審計具有穩定且持久的需求，但是，根據長期的經驗，僅僅通過財務報表外部審計，難以解決財務信息真實性問題，而財務信息相關內部控制（簡稱“財務報告內部控制”）是財務信息真實性的基礎，如果財務報告內部控制是有效的，則財務信息真實性就有了相當可靠的基礎，正是從財務報告內部控制與財務信息真實性的相關關系出發，基于保障財務信息真實性的需求，才實施對財務報告內部控制法定的強制審計。與財務報表強制審計一樣，這種強制仍然是基于感知到的股東及投資者需求而代表股東及投資者做出的決定，體現的仍然是所有權監督，不是國家公權力。

四、結論和啟示

企業審計內容關注“審計什么”，這是企業審計制度建構的一個基礎性問題。本文以經典審計理論為基礎，提出企業審計內容的理論框架。

企業審計內容通常分為審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級。企業審計對象是企業類經管責任，包括出資人經管責任、行業規制經管責任、