權益結合法在我國同一控制下企業合并中的應用分析

(黃岡師范學院 湖北 黃岡 438000)

一、我國同一控制下企業合并選擇權益結合法的原因

雖然國際會計準則和美國會計準則已經取消了權益結合法，但是我國企業會計準則對企業合并仍然劃分了同一控制下和非同一控制下合并，規定同一控制下企業合并采用權益結合法，這樣的選擇是符合我國實情的。

首先，從我國的企業性質來分析，國有企業占較大比重，而國有企業對國有資產的管理要求實現國有資產的保值和增值，避免國有資產的失真，為了保證資產的真實可靠，權益結合法成為合適的選擇。

其次，目前我國資本市場的發展還不夠成熟，市場上的信息不一定反映出更為可靠的價值，同時，公允價值的可操作性也不高。公允價值的確定有三個層次，第一層次和第二層次的條件為存在活躍市場的相同或類似的資產或負債，以相同或類似資產或負債的市場價格為基礎確定其公允價值，當前兩個層次的條件都不滿足時，采用估值技術確定其公允價值，然而第三個層次估值技術的運用一般是比較復雜的，并且還需要加入主觀判斷，難以保證估值的準確性，從而使價值不公允。

二、權益結合法應用中存在的問題及原因分析

(一)同一控制定義的適用范圍過大

我國企業會計準則中規定，權益結合法適用于所有同一控制下的企業合并，企業會計準則頒布時，我國國有企業占較大比重，同一控制下的企業合并大多數發生于國有企業之間，隨著經濟的發展，民營資本逐步發展壯大，民營企業之間發生的同一控制下企業合并也越來越多，權益結合法的適用范圍也逐漸增大。同一控制下企業合并的經濟實質在于集團內部缺乏商業實質，國有企業之間缺乏商業實質的合并符合準則原有的本意，而實際上，一些企業會通過構造關聯關系從而達到同一控制下企業合并的條件而使用權益結合法。

(二)存在企業操縱利潤的問題

同一控制下企業合并權益結合法規定，參與合并各方自期初至合并日的損益都應包括在合并后企業的利潤表中。根據相關制度規定，我國上市公司如果連續三個會計年度凈利潤為負值，則該上市公司將會被暫停交易。因此，有些處于虧損狀態的上市公司無法通過其自身的正常經營實現扭虧為盈時，通常會選擇合并同一控制下其他利潤較高的公司來改善業績，從而達到避免退市的目的。而我國企業會計準則并沒有對此類行為提出相應的防范措施，只是在準則中規定需要單獨列出被合并方的合并日前的凈利潤，多數投資者也并不了解權益結合法對利潤表的影響，因此存在不少企業采用合并同一集團內部的公司來操縱利潤。

同時，權益結合法要求合并方合并中取得的凈資產或股權，按被合并方凈資產的賬面價值或所占份額作為入賬價值，其與合并方支付的合并對價之間的差額，應調整股東權益；如果支付的合并對價高于被合并方賬面價值或所占份額時，會調整合并方資本公積，從而引起合并方資本公積的減少，會進一步導致凈資產收益率增加，而凈資產收益率是影響上市公司融資的重要財務指標，使用權益結合法的企業提高了財務指標和融資能力。

(三)調整后的比較報表可比性不高

同一控制下的企業合并在編制當期期末比較報表時，根據企業會計準則的規定，應當視同參與合并的各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態存在，在提供比較報表時，應當對前期的比較報表進行調整。當對比較報表的數據進行調整時，可能會使合并方合并前比較期期末的凈資產金額和合并當期期末的凈資產金額之間缺乏可比性，進而使得按照該報表計算的凈資產收益率等相關指標存在很大差異，通過追溯調整反而降低了會計信息的相關性。而且國際會計準則討論會議中大部分觀點也認為不適合追溯，并且追溯在實務操作上也比較困難。

三、完善權益結合法在我國應用的建議

(一)規范同一控制適用范圍

針對目前我國權益結合法的適用范圍過大的問題，可以將同一控制下企業合并按是否具商業實質做進一步的分類，如果同一控制下企業是自愿達成且符合市場交易規則，則可以判定為該合并是具有商業實質的，對此類合并應選擇購買法；如果同一控制下企業不滿足自愿達成且符合市場交易規則條件的，則可以判定該合并不具有商業實質，選擇權益結合法。通過引入商業實質的判斷，進一步規范權益結合法的適用范圍。

(二)加強企業合并會計信息的披露

采用權益結合法時，披露的會計信息內容包括合并方所取得的被合并方的資產和負債的公允價值，如果某項資產或負債的公允價值顯著高于其賬面價值時，合并方還應當披露產生差異的原因。除以上企業合并會計信息披露之外，企業還應當披露在合并過程中所選用的會計方法，并披露選用不同會計方法處理而產生的差異，同時，披露資本公積項目中因同一控制下企業合并而產生的資本公積的變動金額。

(三)完善企業合并會計準則

權益結合法的規范運用需要會計準則的保障，雖然在企業會計基本準則中明確要求企業會計處理上要遵循實質重于形式原則，但在對同一控制下企業合并的類型判斷上并未體現出來，建議在企業合并準則中增加商業實質的概念，將同一控制下企業合并是否具有商業實質，做為選擇適用會計方法的依據。同時，建議將同一控制下企業合并報表的前期比較報表進行調整的規定予以取消，從而不斷完善企業合并會計準則。