個人所得稅法分配功能

(黑龍江大學 黑龍江 哈爾濱 150001)

一、公平分配視角下的個人所得稅法

現代法治國家一般均屬稅收國家,在不存在租稅法律的地方,實際上也就不產生租稅關系”。換言之,“在現代民主國家實現稅收法定原則的情況下,沒有稅法就沒有稅收,而沒有稅收,稅法也就失去了存在的意義。因此,在許多場合,人們是把稅收與稅法混同來使用的”。眾所周知,改革開放以來,我國收入分配差距不斷拉大,近年來稍有改觀,但從基尼系數來看仍處于較高的位置。王亞芬等學者考察了我國城鎮居民稅前稅后收入的基尼系數差異以及各收入階層的平均稅率,認為自2002年以來,我國個人所得稅逐漸發揮了縮小收入分配差距、促進分配公平的調節作用。王志剛的研究指出,在2008年以前,個人所得稅除了在1996年、1998年、2000年、2005年、2006年和2007年呈現為較強的累進性特征以外,其余年份基本上都是累退的,但近年來個人所得稅制度總的發展趨勢是累進性不斷增強,從而朝著有利于公平分配的方向發展。

二、稅法分配功能的二元結構

(一)強制性分配功能

稅法和稅收總是被視為強制性的。事實上,稅法學通常會強調稅收權利義務關系的非對等性,即稅收“不是按照協商自愿、等價有償的原則建立起來的”,而是以國家權力和法律制度為根據而實行的強制性的征課。而稅收被作為“一個更為一般的類別——強制捐獻——的下位概念”,所謂強制捐獻則是“根據公法單方面強制征收、用以籌集財政收入并向政府繳納的金錢捐獻”。但顯然不僅如此。稅法分配功能致力于將財富以合理的方式從高向低、從多向寡進行轉移,這種轉移至少從形式上看是不以納稅人自愿與否為標準的。如果要以納稅人意志為轉移,那么,根本就不可能實現收入再分配。正因為稅法分配功能要以超出一般程度的強制的方式來實現,難免會被許多人稱之為“劫富濟貧”。稅法是公法之債,是納稅人對國家所負之債,而非富人對窮人所負之債。從實質效果來說,這就相當于在不同群體之間實施了收入再分配。

(二)誘致性分配功能

稅法的誘致性分配功能主要是通過相關稅制設計來鼓勵人們實施自愿性再分配行為的功能。和強制性分配功能不同,稅法的誘致性分配功能重在誘導而非強制;同時,其分配效果也不是發生在財稅領域,而是傳導到第三次分配等其他領域,在這些領域,設計良好的稅法可誘發大量的自愿性再分配行為,其對收入分配公平的作用也是非常顯著的。吉登斯曾指出,“同其他領域一樣,稅收激勵可以同其他形式的管制混合使用。例如,對慈善事業的積極鼓勵可以起到同對財產的直接轉讓征稅一樣重要的作用”。這里所說的對慈善事業的鼓勵就體現了誘致性分配功能。事實上,通過稅收減免等優惠措施促進慈善捐贈在公平分配上具有十分積極的意義。應當指出的是,稅法的強制性和誘致性分配功能的劃分不同于傳統稅法上對諸要素的劃分。我們可關注兩類范疇的聯系,但不宜將兩類范疇混同。

三、強制性分配功能的改進與不足

2018年修訂法律之前,我國《個人所得稅法》的分配功能十分孱弱,甚至在某些方面還存在不斷弱化的危險。2018年修訂后的法律有所改進，從強制性分配功能的角度看,也存在一些不足。

值得關注的是基本費用扣除標準。基本費用扣除標準制度既可以將一部分低收入群體排除在個人所得稅納稅人范圍之外,還可以通過減少納稅人的應稅所得來影響個人所得稅的稅基,它對個人所得稅累進性的影響舉足輕重。有研究發現,在1994年至2005年間,基本費用扣除標準長期未能調整,使個人所得稅從“精英稅”變為“大眾稅”——1986年只有不到0.1%的工資收入者需要納稅,而到2001年這一數字已高達32.2%。2006年工資薪金所得的基本費用扣除標準從800元提高至1600元后,個人所得稅累進性顯著提高。不過,單純依靠基本費用扣除標準的提高來增強累進性是有限度的。事實上,2008年基本費用扣除標準提高以后,基本費用扣除標準對個人所得稅累進性的貢獻率反而下降了。可見,基本費用扣除標準和稅率兩個主要的累進性影響因素在發揮積極作用的同時,也存在固有的一些局限性或制度設計不合理導致的諸多問題。

四、個人所得稅法分配功能的補強

在承認2018年《個人所得稅法》所增強的分配功能的基礎上,我們仍應看到,針對前述不足,未來仍然需要分別針對二元功能結構對癥施治。

(一)強制性分配功能的補強

如何結合我國實際進行制度創新,將個人、家庭、代際等影響分配公平的因素納入制度設計之中,形成中國式綜合課稅模式,是今后個人所得稅法必須面對的重大課題。《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第11條和第12條規定,在一個納稅年度內,納稅人發生的與基本醫保相關的醫藥費用支出,扣除醫保報銷后個人負擔累計超過15000元的部分,由納稅人在辦理年度匯算清繳時,在80000元限額內據實扣除;納稅人發生的醫藥費用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除;未成年子女發生的醫藥費用支出可以選擇由其父母一方扣除。鑒于目前醫保制度的客觀情況和不少家庭因病致貧、因病返貧的事實,建議大病醫療支出可全額扣除并允許向后結轉,且可選擇扣除的主體范圍擴大至其他家庭成員。因此,在完善個人所得稅制度的同時,稅制結構也應作出重大調整。把目前以間接稅為主體的稅制結構盡快調整為雙主體稅制結構,以增強個人所得稅調控收入分配的能力。

(二)誘致性分配功能的補強

從文化傳統和國民特性來看,我國慈善捐贈仍然大有潛力可挖,因此,應針對性地強化個人所得稅法的誘致性分配功能。

一是,提高稅收扣除比例,并允許向后結轉。在保留個人所得稅全額扣除政策的基礎上,為了鼓勵更多的人捐贈更多的款物,完全可以將扣除比例再提高一些,將一般扣除標準定為50%可能是一個不錯的選擇,在條件具備的情況下,實行普遍的全額扣除規則也未嘗不可以考慮。在提高個人所得稅法定扣除比例的基礎上,應當增加允許結轉的規定。對于許多納稅人來說,捐贈未必就是年年都進行的活動,甚至不少納稅人在收入較多的年份捐贈得較多,而其他年份則較少捐贈或不捐贈,如果稅法不允許結轉,就會影響納稅人的捐贈安排,挫傷其捐贈積極性。因此,可以在《個人所得稅法》規定,超過法定扣除比例的捐贈,允許向后結轉。具體地,可以根據我國當前發展水平,允許在一定的期限內(例如5個納稅年度)結轉。

二是,拓寬稅收優惠范圍。這意味著以更開放的心態公平對待所有慈善公益組織,給予草根慈善公益組織以國民待遇。所有慈善公益組織應享有平等的稅收優惠權,這在當前具有重要的現實意義。尤其在“國字頭”慈善公益遭遇了嚴重的信譽危機之后,強調稅收優惠政策對各類慈善公益組織一碗水端平,就顯得尤為必要。拓寬受惠范圍,公平對待各類慈善組織,可以激活慈善事業的正常競爭與優勝劣汰,提高民眾對慈善組織的信任度,進一步激勵慈善捐贈。拓寬稅收優惠的受惠范圍,還意味著簡化實物捐贈的手續、降低實物捐贈的成本,并在滿足效率原則的情況下,公允地對待勞務性捐贈等其他形式的捐贈。