淺談企業(yè)在運(yùn)用“統(tǒng)借統(tǒng)還”政策中存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)及改進(jìn)措施

(山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 山西 太原 030006)

一、統(tǒng)借統(tǒng)還的定義

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)是指：1.企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同)，并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。2.企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

二、統(tǒng)借統(tǒng)還增值稅新政策和企業(yè)在運(yùn)用政策中存在的問題

(一)統(tǒng)借統(tǒng)還的稅收新政

在全面營改增后，在財(cái)稅字[2000]7號(hào)、國稅發(fā)[2002]13號(hào)和國家稅務(wù)總局公告2015年第92號(hào)的基礎(chǔ)上，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》平移了原營業(yè)稅關(guān)于統(tǒng)借統(tǒng)貸政策，在附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》對(duì)“統(tǒng)借統(tǒng)還”有明確的規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅有三個(gè)前提條件：一是資金借貸雙方是否屬于同一企業(yè)集團(tuán)；二是是否由統(tǒng)借方向金融機(jī)構(gòu)借款(或發(fā)行債券統(tǒng)一取得資金)后將所借資金分撥給下屬單位或與借款企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥所借入的資金；三是向借款企業(yè)收取利息的利率不高于支付給金融機(jī)構(gòu)利率(或債券票面利率)水平。這是非金融企業(yè)之間資金借貸業(yè)務(wù)免征增值稅的三項(xiàng)缺一不可的條件。如果不能同時(shí)符合上述三項(xiàng)條件，就不能按統(tǒng)借統(tǒng)還享受免征增值稅的優(yōu)惠。

(二)集團(tuán)企業(yè)采用資金池模式管理下屬成員企業(yè)資金，是目前大企業(yè)的主要財(cái)務(wù)管理模式

然而在實(shí)際工作中，如何管理號(hào)、利用好“統(tǒng)借統(tǒng)還”的優(yōu)惠政策也是一項(xiàng)重要工作。有些企業(yè)濫用統(tǒng)借統(tǒng)還政策，擴(kuò)大利息費(fèi)用支出，以期望打稅收政策的擦邊球。

1.模糊企業(yè)集團(tuán)的定義。根據(jù)《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定>的通知》的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)必須經(jīng)登記主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)登記，并取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》。

有些公司對(duì)外投資了許多子公司，也喜歡宣稱自己是集團(tuán)公司，此類不屬于真正意義上的集團(tuán)公司，可以稱之為關(guān)聯(lián)企業(yè)。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的規(guī)定以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定“企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的權(quán)益性投資和債權(quán)性投資的比例超過一定的比例的利息支出，不可以扣除利息支出。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：(1)金融企業(yè)，為5：1；(2)其他企業(yè)，為2：1”。在實(shí)踐中，大型集團(tuán)企業(yè)的總部往往注冊(cè)成立在國外避稅地(如開曼群島、英屬處女群島等)，以期降低所得稅，母公司利用統(tǒng)借統(tǒng)還政策以避開關(guān)聯(lián)企業(yè)債資比例的限制，加大利息支出，也是降低稅負(fù)的一種手段。

2.統(tǒng)借統(tǒng)還合同或協(xié)議中的漏洞。政策規(guī)定符合免稅的統(tǒng)借資金要來源于外部，來源于集團(tuán)內(nèi)的委托貸款不符合免稅規(guī)定。在實(shí)踐中，有的企業(yè)在簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議中，會(huì)寫“甲方(母公司)可代乙方(子公司)支付款項(xiàng)給第三方，對(duì)甲方代付的資金也屬于乙方對(duì)甲方的借款并承擔(dān)借款利息”，針對(duì)該條款，筆者認(rèn)為存在由甲方自有資金代付的可能，本質(zhì)是甲方的放貸行為，通過統(tǒng)借統(tǒng)還進(jìn)行避稅，打政策的擦邊球。

3.混淆資金的來源，擴(kuò)大利息支出。集團(tuán)公司撥付給成員公司的資金主要有兩部分，一部分是來源于集團(tuán)公司分回的利潤，以自有資金撥付成員公司使用，另一部分是集團(tuán)公司集中向金融機(jī)構(gòu)融資撥付成員公司使用(即統(tǒng)借統(tǒng)貸資金)。在母子公司中，子公司的利潤要全額上繳總公司，再由總公司根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行下劃，在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)一方面有上繳利潤存于總公司；另一方面還從總公司借入款項(xiàng)，因此能否準(zhǔn)確識(shí)別資金來源，區(qū)分借貸資金和自有資金比較困難。

4.借款利息的確定問題。在政策規(guī)定中，對(duì)統(tǒng)借統(tǒng)還中集團(tuán)企業(yè)向下屬企業(yè)成員收取的利息費(fèi)用，利率以不超過金融機(jī)構(gòu)的利率或者發(fā)行債券的利率為限制，即集團(tuán)企業(yè)向借款企業(yè)收取利息的利率不高于支付給金融機(jī)構(gòu)利率(或債券票面利率)水平免征增值稅。在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，有些借款企業(yè)的利率每個(gè)月都有浮動(dòng)，而且借款筆數(shù)較多，我們無法取得總公司的一手資料，無法判斷利率是否與總公司歸還銀行的利率一致。同時(shí)，對(duì)于成員企業(yè)來說，借款利息是否分資本化和費(fèi)用化，也是檢查中的重點(diǎn)。

5.成員企業(yè)的利息支出是否需要取得發(fā)票。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)符合免稅，“免稅”，即屬于增值稅應(yīng)稅范圍，統(tǒng)借方應(yīng)該開具增值稅普通發(fā)票。開具增值稅普通發(fā)票，增值稅普通發(fā)票中的“稅率欄”和“稅額欄”為“***”；稅率欄也可以填寫“免稅”、“0%”，“稅額欄”為“***”。然而實(shí)踐中集團(tuán)母公司收取下屬單位利息，母公司一般不開具發(fā)票，僅是向下屬單位開具收據(jù)，下屬成員企業(yè)根據(jù)集團(tuán)企業(yè)制作的原始憑證分割單或計(jì)提借款利息表，作為利息支出的憑證。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于修改<中華人民共和國發(fā)票管理辦法>的決定》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。第二十條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》的規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)的企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目不得在稅前扣除。然而在最新政策《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告第八條中規(guī)定“外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營活動(dòng)和其他事項(xiàng)時(shí)，從其他單位、個(gè)人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票(包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票)、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。”即稅前扣除憑證不限于發(fā)票，只要遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則也可以扣除。

6.利息費(fèi)用是否實(shí)際支付有無違背統(tǒng)借統(tǒng)還政策。在實(shí)踐中，有的成員企業(yè)因借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用，會(huì)因?yàn)橘Y金周轉(zhuǎn)困難等原因未實(shí)際支付給集團(tuán)公司，通過“借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：其他應(yīng)付款”科目與集團(tuán)形成賬務(wù)上的往來款項(xiàng)，而企業(yè)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來陳述自己可以扣除的主張，因此，該問題屬于統(tǒng)借統(tǒng)還中的漏洞，有待各位學(xué)者進(jìn)一步探討。

三、如何規(guī)避“統(tǒng)借統(tǒng)還”政策運(yùn)用中的風(fēng)險(xiǎn)

(一)嚴(yán)格執(zhí)行國家工商行政管理總局《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》規(guī)定，界定清集團(tuán)企業(yè)內(nèi)涵

一方面在集團(tuán)企業(yè)成立之初應(yīng)在工商局進(jìn)行備案，公司章程中必須明晰成員企業(yè)的范圍和名稱，同時(shí)在稅務(wù)局進(jìn)行關(guān)聯(lián)登記，對(duì)以后享受統(tǒng)借統(tǒng)還政策的成員企業(yè)進(jìn)行備案登記；另一方面，審核統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議中是否是同一層分撥，貸款發(fā)放是由企業(yè)集團(tuán)或委托其財(cái)務(wù)公司辦理，杜絕子公司之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借貸，混淆統(tǒng)借統(tǒng)還范圍。

(二)進(jìn)一步規(guī)范統(tǒng)借協(xié)議

一是在實(shí)際中規(guī)范統(tǒng)借統(tǒng)還的合同，書面約定款項(xiàng)用途。根據(jù)《貸款通則》第十九條規(guī)定“借款人將債務(wù)全部或部分轉(zhuǎn)讓給第三人的，應(yīng)當(dāng)取得貸款人的同意”和第二十二條“借款人未能履行借款合同規(guī)定義務(wù)的，貸款人有權(quán)依合同約定要求借款人提前歸還貸款或停止支付借款人尚未使用的貸款”，盡量在不違背法律的基礎(chǔ)上完善統(tǒng)借統(tǒng)還協(xié)議；二是與貸款銀行確定貸款如何發(fā)放和貸款資金使用的成員企業(yè)，對(duì)開展“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)的集團(tuán)及其下屬企業(yè)可以要求在放貸銀行開設(shè)集團(tuán)賬戶和成員企業(yè)資金結(jié)算賬戶，以便貸款銀行對(duì)貸款資金進(jìn)行監(jiān)管。

(三)獨(dú)立核算借貸資金

按照資金的來源渠道不同，在會(huì)計(jì)核算時(shí)集團(tuán)公司和成員公司應(yīng)分別獨(dú)立核算。對(duì)借貸資金和自有資金進(jìn)行明確劃分，由總公司規(guī)范資金管理制度，建立資金臺(tái)賬，區(qū)分自有和貸款，對(duì)公司從銀行借入的款項(xiàng)執(zhí)行統(tǒng)借統(tǒng)還政策；對(duì)集團(tuán)公司將其自有資金撥付成員企業(yè)使用，按關(guān)聯(lián)方資金利息根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》文件的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

(四)完善利率取得資料，證明利息扣除的準(zhǔn)確性

應(yīng)由集團(tuán)企業(yè)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性，確保子公司按照協(xié)議實(shí)際占用資金支付給集團(tuán)公司的利息與集團(tuán)公司向金融機(jī)構(gòu)貸款利率一致的部分，準(zhǔn)許扣除；另一方面，還應(yīng)區(qū)分成員企業(yè)在向集團(tuán)借款后將借款資金如何使用，用于基礎(chǔ)建設(shè)還是經(jīng)營業(yè)務(wù)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條”企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除“的規(guī)定，對(duì)借款利息進(jìn)行分類，屬于費(fèi)用化的利息允許當(dāng)期扣除，屬于資本化的利息分期扣除。

(五)規(guī)范利息發(fā)票

對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)還是否開發(fā)票的問題一直是業(yè)界的爭議，各個(gè)省市的稅務(wù)局規(guī)定不盡相同，筆者認(rèn)為，本著謹(jǐn)慎原則，對(duì)實(shí)行統(tǒng)借統(tǒng)還辦法的企業(yè)集團(tuán)，應(yīng)該由集團(tuán)企業(yè)向支付利息方開具利息增值稅普通發(fā)票，成員單位憑發(fā)票在企業(yè)所得稅稅前扣除，集團(tuán)企業(yè)憑銀行開具的利息發(fā)票進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。

四、結(jié)語

綜上所述，“統(tǒng)借統(tǒng)還”政策的出發(fā)點(diǎn)是好的，在當(dāng)前融資難的情況下，統(tǒng)借統(tǒng)還政策不僅為企業(yè)融資提供了方向，同時(shí)給企業(yè)很大的稅收優(yōu)惠政策，解決了部分企業(yè)融資難的問題，為中小企業(yè)的發(fā)展起了促進(jìn)作業(yè)，然而，在實(shí)際中不免有各種問題出現(xiàn)，對(duì)企業(yè)來說，應(yīng)積極研究政策，在稅收政策范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃，避免出現(xiàn)本文中提到的相關(guān)問題，防止因政策執(zhí)行不透而帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，只有集團(tuán)企業(yè)建立健全財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，對(duì)企業(yè)成員實(shí)施有效的業(yè)務(wù)把控、資金管理和風(fēng)險(xiǎn)控制，才能把統(tǒng)借統(tǒng)還政策落到實(shí)處。