職業足球“側自律”人工成本治理模式的困境及其破解

師 璇

1 問題的提出

1.1 研究的背景與進路

約定財務指標、規范球員合同是職業足球人工成本嚴格行業自律的里程碑，人工成本的合規性、合法性問題是時下職業足球領域的焦點之一。就具體研究而言，單純依賴理論的抽象思辨則易與實踐需要脫節，倚重純粹技術型的應用研究則易忽略本源規則之間的關聯反思，而使對策的應因能力邊際遞減。如若拘囿于特定行業的狹小范域，則難于搜集深入研究所需的適足素材，不利于高效捕捉、精準確定癥結所在。只有立足于更廣范圍內的人工成本治理實踐，檢視瓶頸、預判風險，才能解讀在高額人工成本治理這一特定問題領域內行業自律與稅收征管這2大治理工具之間的關系機理。為此，本文設計了以職業足球為核心對象，并輔之以影視業為參照的研究視角。之所以選擇影視業作為參照，是因為盡管職業足球與影視業在行業利益屬性、外部資金刺激、人工成本失控和治理政策文本4個方面存在相近性，但在影視業中，針對“天價片酬”開啟的卻是以稅收征管為主的治理策略。不同的工具側重，恰好擴充了檢視2種治理工具實踐缺陷的案例。

在不同監管主體視域中，人工成本問題治理包括2大目標，中國足協注重理性支出，即合規性，稅務機關要求依法納稅，即合法性。一方面，信息供給不足是中國足協與稅務機關各自監管職能難于順暢發揮的相同缺憾。另一方面，由于共同作用于市場主體過高的人力資源支出行為，2大治理主體在各自職能發揮的過程中所需要的信息多有交集。是故，如何在法律框架內相互協作使得雙方所需有效信息都得以顯著增長，協作后的職能結構設置是均衡性的還是保持傾斜，法治將在其中發揮怎樣的作用，協作結果又如何制度化等問題，殊值研究。

1.2 概念提煉與規則展開

社會最重要的功能是規范化[1]。規范人工成本、引導理性投資是行業自律的要義，同時，稅收征管亦具備監管市場經濟秩序的功能，2種治理工具之間存在天然的目標趨同性。著眼人工成本問題治理的實然層面，“側自律”描述的是在職業足球領域以行業自律為主要發力點的治理模式，其中的稅收征管未順暢開展；與此不同的是，影視業中的治理模式則以稅收征管為重心，其中的行業自律明顯缺位，本文將其概括為“側征管”。

現行的人工成本相關規則體系主要包括3類：（1）在稅法及涉稅刑事訴訟法體系中的相關通用性規則（見表1）；（2）中國足協頒布了行業自律規則（見表2）；（3）中國廣播電影電視社會組織聯合會電視制片委員會、中國廣播電影電視社會組織聯合會演員委員會、中國電視劇制作產業協會、中國網絡視聽節目服務協會（簡稱“影視業4家行業協會”）聯合出臺了行業自律規則，同時，稅務機關針對影視業頒布了2則專項問題聯合治理通知（見表3）。

表1 人工成本領域通用的稅法及涉稅刑事訴訟法規則Table 1 The General Rules of the Tax Law and the Criminal Procedure Law Relating to Labor Costs

表2 職業足球人工成本行業自律規則Table2 The Industry Self-regulation Rules Relating to Labor Costs in Professional Football Domain

表3 影視業人工成本行業自律規則與聯合治理規則Table3 The Industry Self-regulation Rules Relating to Labor Costs in Film and Television Industry

2 治理模式運行中困境演進的實踐考察

2.1 “限薪令”的萌芽與規避行為的初現

在這一階段，職業足球領域對于人工成本的治理都主要倚靠行業自律，稅收征管少有介入。爬梳中國足協治理人工成本的制度體系，可以將1999—2006年視為職業足球人工成本治理的萌芽階段，曾經出臺過《限制足球運動員工資收人條例》《關于甲級俱樂部拒絕運動員簽字費、統一最高工資及限額的規定》《中超聯賽足球運動員工資標準》。俱樂部為了規避“限薪令”和惡性爭奪球員，“陰陽合同”進入了職業足球的視野。如2005年申思狀告上海中遠匯麗俱樂部欠薪，2012年因于濤轉會而被披露的“優先續約權”協議等。事實上，這一階段職業足球的稅收監管環境相對寬松，中國職業足球領域涉稅違法的報道鮮為人知即為佐證。即便是劉健為證明自己轉會合規而主動披露的“陰陽合同”已經觸及稅法，但最終也未引發稅務稽查的介入。無獨有偶，自2017年起，影視業也施行了“限薪令”，然而由于決策機制不透明、文本精細度不足的規則缺陷以及監管松懈，演員很容易通過拆分合同、片酬變形等方式輕松規避“限薪令”[2]。

2.2 對于規避行為治理困境的自我檢視與修正

人工成本問題治理模式在職業足球領域詮釋出“演化性”[3]特征。為了應對俱樂部的規避行為，中國足協開啟了高額人工成本治理的新階段，行業自律規則取得了2項重要進展。（1）2015年起相繼出臺的《總體方案》和《十八條措施》，開始為新版的“限薪令”預熱。直到2018年底頒布的《規范教練員、球員合同通知》指出，從2019年1—6月期間，與稅務等多部門聯合稽查，堅決整治“陰陽合同”逃避監管、逃稅漏稅問題。說明，中國足協已經意識到借助公權力是強化行業自律威懾效果的必要途徑，同時，《規范教練員、球員合同通知》的出臺還被外界稱之為“中國足協將與稅務總局合作”[4]。（2）雖然還缺乏制度性程序保障，但是中國足協在《財務指標》的出臺過程中，已經開始重視俱樂部的共同商定。此外，稅收征管在高額人工成本領域的治理步伐推進緩慢，有公開報道的案例是2017年末，北京市豐臺區地稅局對4名外籍運動員追繳稅款及滯納金280余萬元[5]。然而，現階段職業足球的稅收執法依舊存在缺位，從一則公開報表的數據就可管窺。依據《浙江省體育局贊助管理辦法（試行）》可知，俱樂部提供給贊助商的主要回報包括冠名權、冠杯權、廣告開發和發布權、電視轉播權，競賽表演活動的名稱、會徽、吉祥物等標志的特許使用權和經營權等。依據《營改增通知》規定，上述回報范圍對應的應稅行為類別包括提供廣告服務和銷售其他權益性無形資產，并非提供體育服務，均應按照6%的稅率計征增值稅。但是，按照《恒大淘寶：2017年年度報告》[6]顯示，其商業贊助是按照體育服務3%的簡易計稅辦法申報的增值稅。借以參照的影視業治理模式則出現了“偶然性”[7]激變：2018年10月，江蘇省稅務局對范冰冰及其名下公司的逃避納稅行為給予嚴厲處罰[8]。是偶然事件（群眾舉報）開啟了影視業偷稅重罰的強勢治理局面，至此，原本擔當主角的行業自律讓位于稅收征管，“側征管”治理模式得以形成。

2.3 治理困境的持續迫近與潛在風險

2.3.1“側自律”治理模式下，行業協會難以借助稅務機關公權力完成治理目標 （1）由于對稅法規則存在理解偏差，《規范教練員、球員合同通知》（簡稱《通知》）所設計的治理步驟規劃并非中國足協借助公權力強化自身監管能力、打擊涉稅違法行為的高效路徑。該《通知》中反復強調的“陰陽合同”、偷稅避稅、稅務機關等文字，的確帶有強強聯合的色彩，然而仔細分析則會發現兩者多有“貌合神離”之處。以下探討該《通知》所設計的中國足協與稅務機關協作規劃的主要缺憾（見表4）。

表4 《規范教練員、球員合同通知》所規劃的中國足協與稅務機關的協作規劃及其缺憾Table4 The division of roles between China football association and tax authorities and their major defects in

對于2018年底前簽訂的合同，在認定“陰陽合同”和搜尋涉嫌偷稅、避稅信息之間，兩者的交集會非常有限，中國足協認定的“陰陽合同”幾乎都不在稅務機關的受案范圍，或與偷稅、避稅無關。如該《通知》認為，對于實際為支付薪酬但通過明顯高于市場價值的“代言合同”“簽字費合同”形式偷逃、規避繳納稅款的，即為“陰陽合同”。然而，只要“三流合一”，即便稅務機關同樣認為代言費、簽字費明顯高于市場價值也只能將其認定為“不具有合理商業目的的安排”，按照避稅來處置，而非偷稅。又如該《通知》將“通過關聯方向教練員、球員支付薪酬的”行為，認定為“陰陽合同”，然而，依據《個人所得稅法》第8條的規定，關聯方的交易只有在不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額且無正當理由的情形下，才會被認定為避稅。中國足協如果將上述線索移交稅務機關將會遭遇2大制度障礙：《稅務稽查工作規程》第18條規定，稅收違法案件舉報中心應當對檢舉信息進行分析篩選，……線索清楚、涉嫌偷稅……的，由選案部門列入案源信息，其中不包含避稅；未施行之法律，無遵守之義務，2019年之前施行的《個人所得稅法》沒有反避稅條款。再如，以現金、實物等形式發放工資的，只要按其公允價值交稅就不是稅法視域中的“陰陽合同”。

對于2019年1—6月期間新簽訂的合同，認定其為“陰陽合同”與判定其偷稅、避稅之間在標準上將出現明顯隔閡，這是行業自律策略欲借助稅收征管強化自身監管能力之構想中的最大漏洞。中國足協沒有意識到，自2019年起《個人所得稅法》將發生重大變化：工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費4項所得統稱“綜合所得”。具體而言，除在一個納稅年度內工作不滿183天的外籍球員之外，其他球員經由“基本薪酬合同”“代言合同”等取得的收入都按年度合并計征個人所得稅。因此，通過“低薪酬+虛構高代言費”方法進行逃稅的方式將被淘汰。此外，《財務指標》的個人最高薪酬限額只針對國內球員，外籍球員的年薪和代言費等統一受“支出限額”規制，那么，對于在一個納稅年度內工作不滿183天的外籍球員，其出現“實際為支付薪酬的代言合同”的情形概率很低。

（2）中國足協對稅務機關的信息移交缺乏實際行動，且在“側自律”模式下，中國足協借助稅務執法明顯提升信息獲取能力的可能性不高。首先，中國足協與稅務機關合作的實然情狀與規則文本存在反差。《規范教練員、球員合同通知》并非中國足協明確提出與稅務機關聯合的第1個文件。2017年2月，《十八條措施》就曾明確，多部門聯動打擊逃稅行為。檢視規則的實然運行，行業協會與稅務機關的聯合施治只留于紙面。如自2017年冬窗—2018年夏窗，中超俱樂部外籍球員轉會費排名前5位的溢價平均值先從1.81倍收縮至0.99倍[9]，后又漲至1.67倍[10]。相對于中國足協，稅務機關的查賬能力、銀稅聯網信息資源較強，但中國足協默認互換球員以規避引援調節費的行為，沒有將球員溢價倍數驟減這一涉嫌偷稅的信息移送稅務機關。同樣，盡管稅法賦予了稅務機關在納稅人發生應稅行為價格明顯偏低且不具有合理商業目的之情形下重新確定銷售額的職權，其也未對此“異動信息”向俱樂部提出質疑。

其次，中國足協從稅務機關取得信息協作的可能性受到制度、法治文化、稅務稽查能力的多重阻礙。先來分析制度阻礙：依據《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條、第12條的規定，由于行業協會不具備因辦案需要查詢信息的公職機關身份，稅務機關不得向其提供除卻稅收違法行為信息以外的涉稅信息；行業自律與稅法雖然都規制高額薪酬，但具體細則并非完全一致。如基本薪酬和獎金，在稅法看來都屬于工資薪金所得范疇，因此，即便稅務機關查出俱樂部通過薪酬與獎金之間的“變形”逃避“薪酬限額”和“獎金限額”的情形，也不會將其認定為違法。其次，分析法治文化和稅務稽查能力方面的阻礙。目前，稅務機關啟動稅務稽查的主要方式有2種：群眾舉報和涉稅指標異常被選入稅務重點稽查范圍。職業足球領域存在自束自律自治的文化氛圍，一定程度上形塑了中國足壇舉報涉稅違法甚少的局面。另外，由于職業球員的勞動力價值不同于可以以產定銷的貨物投資，進行科學納稅評估以建立專項稽查預警指標體系的實踐難度大。如果依據稅務稽查領域稅法領域通說的30%視為“明顯”變化而論，轉會費溢價倍數的驟然波動的確值得關注。然稅務機關對于球員勞動力價格這種專業性突出的稅源，很難依據常規經驗做出快速判斷，囿于稅收效率、稽查成功率考核指標等因素，只得選擇放松監管。

概而言之，從客觀層面講，由于稅務稽查的嚴重缺位，不能發揮稅收征管的應有作用，以至中國足協可以得到的有價值信息非常有限；從主觀層面講，限于專業性知識壁壘，中國足協對于稅法規則的理解存在諸多偏差，監察方向與偷稅漏稅受理案件標準之間匹配度不高。這些因素會使所謂“強強聯合”的實效與中國足協的希冀出現巨大差距，是故，“側自律”模式下的“聯合施治”不能成為強化中國足協監管能力的良策。另外，從學界研究看，有一種觀點比較有代表性：經濟租金高的原因是足球市場的供不應求，足球運動員的稅收及非市場經濟力量共同作用的結果，中國足協采用限薪的辦法控制足球運動員的高收入是有勞無功的行為，對經濟租金調控的最好方法是對其課以重稅。[11]那么，如若在職業足球領域立即開展規范稅務秩序工作，是否可以收到理想效果呢？

2.3.2 強勢稅收征管面臨的現實藩籬與風險預判 “以史為鑒，可以知興替。”借由影視業高額人工成本治理實踐考察稅收征管被即時強勢啟動后的運行困境，并結合職業足球行業特征進行風險匡算，對于職業足球人工成本治理模式的探索很有必要。

首先，強勢稅收征管面臨諸多現實樊籬。（1）《規范稅收秩序的通知》中有關“凡在2018年12月底前自查自糾、主動補繳稅款的不予罰款”的規定于法無據。《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》中規定，對納稅評估發現的一般性問題，……在申報納稅期限內的，根據稅法有關規定免予處罰。然而，針對2016年以來的申報納稅情況進行自查自糾，假使存在偷稅行為，一則，不屬于“一般性問題”，二則，除了2018年12月之外的納稅義務都已過納稅期限。（2）“自查補稅一律免罰”于理不合。因為此處的自查自糾具有鮮明的“違法預警”性質，且自查的主要目標是查出具有主觀惡意的偷稅，而非不具有主觀惡意的漏稅，如果不分情節輕重與適用范圍地“一律免罰”，將使稅收約談規則走向異化。（3）“以談代罰”是稅收自由裁量權濫用的突出表現，直接損害法治的公平公正。此處的“以談代罰”表現為相對人的行為已達到違法狀態，但行政主體以約談的方式警示相對人糾正違法行為，以豁免其行政處罰之責罰[12]。政府所有的一切權力，既然只是為社會謀幸福，那么就不應該是專斷的和憑一時高興的，而是應當根據既定的和公布的法律來行使[13]。擱置在自查自糾階段17名藝人被約談[14]的真偽暫且不論，《規范稅收秩序的通知》原文明確指出，各地稅務機關要“主動”幫助和輔導轄區內影視行業企業及高收入從業人員做好自查自糾工作。實質重于形式，在重罰警示、通知自查、主動幫助的多重措施之下，其威懾效果與約談相差幾何？（4）中國電影導演協會在參加相關稅務研討會后反饋稱，工作室需要按2016—2018年3年總收入的70%（最少）[15]按個人勞務計算稅款，這種一刀切的調整比例既忽視了納稅人的個體特殊情況，亦缺乏法律依據。（5）自查補稅免于行政處罰，然則所涉刑事處罰是否可免？此處包含工作室和影視公司涉嫌虛開發票情形。截至2019年1月22日，影視行業已自查申報稅款117.47億元[16]，如果依據《刑事案件立案追訴標準》中規定的40萬元的立案起點，由于虛開發票應予立案的問題不可小覷。然則，稅務機關是否已將其轉交公安機關予以立案？依據常理，設立工作室的重要用途之一就是隱匿個人報酬從而通過利用不同稅種計稅方法的差異來偷稅[17]。然而，從目前公開的處罰文書看，尚未提及是否存在虛開發票情形，對于公眾知情權而言，是一個明顯不足。

其次，即時啟動強勢稅務稽查的效果具有一體兩面：（1）警示效果顯著，并能有效緩解涉事違法信息供給不足的困境，將顯著增進行業協會的監管能力；（2）涉稅違法信息的集中爆發將暴露行業自律規則處罰條款的空泛性缺憾，行業協會即將面臨措手不及的境地。如前所述，這是因為稅務機關限于監管能力會出現放松監管現象，突出的表現在對特定行業納稅人設置寬泛的稅收違法預警指標，長此以往就會埋下一個極大的隱患：在特定行業形成稅收違法的“常態”。那么，一旦稅收執法強勢開啟，涉稅違法信息的集中性爆發就成為大概率事件，影視業就是一個例證。同理，如若當下在職業足球領域立即開展強勢的規范稅務秩序工作，對于職業足球競爭秩序的影響未必可控。《稅收征收管理法》第52條規定，對偷稅的，稅務機關可以無限期追征其未繳或少繳的稅款。規范稅收秩序專項工作一般稽查3年以內的涉稅信息，包含增值稅、附加稅費和企業所得稅等，并非只針對《規范教練員、球員合同通知》涵蓋的個人所得稅。稅務稽查比中國足協監管的認定標準更高，對于每一筆交易都要求其中的應稅服務流、發票流和資金流“三流合一”。各個俱樂部近3年的賬目，其中無銷售額或低價差互換球員會被要求按照市場價格重新確認銷售額，贊助收入適用低檔稅率涉嫌漏稅，還有轉會費、薪酬“陰陽合同”涉嫌偷稅的問題都可能集中爆發出來。試想，3個賽季的結果已經塵埃落定，而涉及聯賽積分、獎金分配、球隊升降級等都可能面臨改寫的威脅。如果涉稅違法信息供給短時間內驟增，不僅會拷問行業自律規則的嚴謹性，或可成為干擾職業足球競爭秩序的負面因素。

3 對于治理模式困境的反思

3.1 何為治理模式困境的濫觴所出

經由以上考察不難發現，在職業足球人工成本治理中，規避行為始終是困擾中國足協的核心問題，而規避行為的成因包括內在與外在2個方面。（1）行業自律規則內部存在“先天缺陷”：“陰陽合同”、拆分合同，種種行為既是在偷稅，亦是市場主體在表達對于“限薪令”抑或其他行業財務自律規則的“不滿”。如果缺少協會內部的充分博弈過程，那么，俱樂部對于“限薪令”等行業規則的認可度、遵從度就難以保障。（2）對于職業足球人工成本等高度專業性稅源的監控是稅務機關的專業短板，由于缺乏人工成本稽查選案標準，相關涉稅信息的動態監控與精細管理能力尚且不足，稅務機關遲遲不能在職業足球領域開展順暢監管。而稅收征管職能的過度限縮，必然使得可以傳遞給中國足協的涉稅違法信息極為有限，信息嚴重不對稱極大地局囿了中國足協監管能力的發揮空間，此即規避行為長期存在的外部條件。此外，假使規范稅收秩序工作的開啟并非水到渠成，人工成本稽查選案標準的缺失亦將扭曲稅務執法行為，并為職業足球聯賽中的競爭秩序埋下隱患。綜上可見，在人工成本問題治理中，職業足球俱樂部、中國足協和稅務機關三者之間存在著復雜的矛盾關系（見圖1）。

圖1 職業足球俱樂部、中國足協、稅務機關在人工成本治理中的復雜矛盾關系Figure1 The Relationship Between Professional Football Club，CFA and Tax Authorities

基于以上分析，行業自律與稅收征管2種治理工具難以發揮各自效用的主要障礙，都指向人工成本稽查選案標準的缺失，那么，人工成本稽查選案標準因何缺失呢？

3.2 人工成本稅務稽查選案標準因何缺失

人工成本稽查選案標準生成的傳統路徑依賴于稅務機關的親力親為，其中，完成公允價值評估是制定選案標準的前提，公允價值評估的基礎是涉稅信息采集的完整與真實。然而，中國自然人稅收征管中缺乏規范的涉稅信息采集及分析利用機制的問題非常突出，如由于缺乏具體性的法律規定，相關單位經常以保護個人隱私和商業秘密為由拒絕提供或者提供不準確、不全面的涉稅信息[18]。對涉稅信息協助義務人開展涉稅信息的查證，就是在這些經濟主體中查找涉稅信息的來龍去脈，但是，由于稅收稽查的后置性、選擇性，已稅資產與逃稅資產的產權界限在定案之前未能在經濟運行中得以清晰界定。諸如銀行、證券、保險、私營企業、互聯網企業等經濟體正是依靠這些資產實現其經濟利益，因此，當稅收征管與稽查需要這些涉稅相關經濟體予以單純協助義務時，自然就會遇到阻抗。

法律規則的不具體，的確是阻礙信息采集效率的現實原因，但并非制度難題。需要深入思考的是，彌補涉稅信息采集的制度缺陷是稽查選案標準確立的充分條件嗎？答案是否定的。（1）稅務機關需要先在搜集、分析、比對上，投入大量人力、物力和財力，進而構建人力資源公允價值體系，最后建立人工成本稽查選案標準。事實上，對于職業足球這樣以人力資源為生產力的特殊行業，這種通過稅務機關的親力親為建立一套稽查選案標準的路徑并不符合稅收效率基本原則。（2）人力資源公允價值評估是一個國際公認的實務難點，即便有了完整的涉稅信息，如果缺失稽查選案標準，也只能應對偷稅，而止步于避稅，因為稅務機關無從辨別哪些交易價格是“不具有合理商業目的”的“異動”。（3）在稅務稽查中，稅務機關依然需要預設的選案標準為信息搜集指引方向、降低執法成本。可見，因循傳統外生路徑，稽查選案與信息采集之間就會陷入“死循環”，在現有條件下，需要稅務機關破舊立新尋找稽查選案標準制定的其他路徑。

3.3 人工成本稅務稽查選案標準生成是否存在其他可行路徑

如若反其道而行之，沿著內生機制這個研究思路，還可以發現人工成本稽查選案標準制定的另一條路徑：將行業協會制定的與合理人工成本標準相關的行業自律規則進行能動移植。

首先，將與合理人工成本標準相關的行業自律規則進行能動移植的路徑具有可行性。（1）與合理人工成本標準相關的行業自律規則之間具有緊密關聯性，可為稅務稽查指引方向。如中國足協制定了5項限額，如果俱樂部存在規避行業自律規則情形，在賬目上將呈現低支出、低虧損、低注資的表象。然俱樂部的母公司均為稅務稽查的重點企業，其資金流動本就處在稅務機關的重點監管范疇，因此，如果在母公司與俱樂部之間出現資金流與票據流的差異，就會成為稅務稽查的突破口。（2）在合理人工成本規則的決策方式中，行業自發形成較稅務機關自行探索更為高效。美國學者科恩曾描述性地表達過“功能匹配”理論的內容：假定不存在壟斷，根據特性，某些功能由私人部門履行最為高效。[19]這是因為，市場主體（私人部門）最貼近市場，深諳本行業人工成本價值，這種專業性是稅務機關遠不能及的。（3）中國足協內部充分博弈這種自發性機制，能夠保障人工成本規則具有較高的合理性。行業自律規則以行業整體論和共同利益論為價值導向，自發形成的標準則會將原本松散的俱樂部利益形成共同體，有助于俱樂部表達真實想法、自覺約束自利行為，從而提升俱樂部對于規則的認同感和遵從度。

其次，除卻形塑稅收稽查選案標準，將與合理人工成本標準相關的行業自律規則進行能動移植，這一路徑還具有多重必要性。（1）彌補稅法模糊性缺憾需要一種征納雙方公認的標準。稅法的模糊性帶來了稅收執法中的實務難點，如何提升稅法的明確性亦成為了重要的理論爭點。如企業所得稅法需要客觀性依據充實“合理性支出”條款的內核，用于判斷某一項人工性資金支出是否符合經營常規，個人涉稅信息采集及分析利用機制的困境還會導致企業所得稅人工成本的合理扣除標準無法確定。與此相應的，中國足協出臺了“獎金限額”“薪酬限額”等，稅法規則所需正是行業自律規則所行。（2）市場主體自我保護亟待法律規則的回應。現代以降，市場主體的權利意識日漸彰顯，使得傳統意義上征稅機關的絕對權威地位開始動搖，是以，稅法謙抑理念的地位越來越高。將行業自發形成的自律規則作為一種政策建言甚至為硬法所認可，可有效形成對本行業納稅人集體性、普遍性利益的保護機制，以抵御政府的不當干預。是故，中國足協與稅務機關的協作治理，也應該表現在中國足協對會員合法權利的保護，得到稅法規則認可的層面上，通過行業協會建言途徑將稅務機關的自由裁量權“關入法治的籠子中”，從而符合“反思性合作”理論強調通過法治對體育行業自治的保障與尊重來實現“合作”的要旨[20]。（3）協作可以創造“力量增倍器”[21]。對于中國足協而言，由于缺乏必不可少的資源來完成一項管理職能，尋求協作就勢在必行，而非一種選擇。從中國足協推行引援調節費規則后俱樂部行為反饋來看，存在即使接受懲罰也要進行非理性人工支出的情形。如在2018年夏季轉會窗口中，莫德斯特加盟天津權健俱樂部的形式由租借變為轉會，合計近2.66億元的引援調節費[22]在7月中旬繳納。然8月7日莫德斯特離隊，并以被拖欠200萬元工資為由上訴瑞士國際體育仲裁法庭。可見，市場盲目性的缺陷何等突出，亟需通過稅款征收等手段加大違反規則的成本。

綜上可見，在行業自律與稅收征管之間蘊含著內在的“相互取予關系”，這是由于中國足協與稅務機關能力的“局限性”與“互補性”而形成的，稅務機關有權采集涉稅信息，但不擅長評估人工成本的公允價值，中國足協雖然深諳其道但卻不掌握調取金融大數據的公權力。如果涉稅違法信息反饋不足，中國足協就會缺少強化監管能力和發現、檢驗不合理決策的工具，同樣，缺失合理成本標準的稅收征管只能是空中樓閣，其勢難以為繼，兩者各有得失，取舍之間，所宜詳慎。而且，稅法作為對抗征稅權濫用的“納稅人權利之法”[23]，將行業自律規則引入稅法指導稅收執法實踐是必要且可行的。

4 破解人工成本治理模式困境的建設性路徑

4.1 宏觀模式的轉型

從目前中國足協已經實施的人工成本治理規則來看，薪酬限額、獎金限額、支出限額，共同組成了合理人工成本標準的規則束。這一規則束應從行業規則走向通用規則，實現其在行業自律與稅收征管2種治理工具協作機制上的拓展。2種工具各自功能的實現均依賴于另一種工具功能的良好發揮，二者相互支撐、均衡互動，對于走出自律規則的威懾效用困境并強化規制效果，提升稅法規則的明確性、減少稅收爭議，皆有所裨益。可見，理性支出與依法納稅這2大治理目標的實現需要2種治理工具不偏廢的相互依賴[24]。同時，運轉良好的治理模式如同一臺機器，各個零件密切配合固然重要，“單一的、協調的、具有多重職能的指令中心”[25]的居中調和亦不可或缺：通過信息交換檢驗、調試最終形成兩法通行的合理人工成本標準，可使“零件”之間制式統一，以免相互抵牾。是故，建議稅務機關與中國足協構筑以“合理人工成本標準一體化”為法法銜接中樞的“均衡協作”治理模式。合理人工成本標準將在整個稅法規則體系中發揮的功能見表5。

表5 職業足球領域合理人工成本標準在稅法規則體系中的預期功能Table5 The Expected Function of Reasonable Labor Cost Standard in Tax Law Rule System

4.2 微觀制度的創新

4.2.1 合理人工成本標準規則的程序法治化 行業自律抑或稅收征管，其實際有效性均源于規則的正當[26]，而規則內容的正當需要程序的保障。如前文所述，俱樂部的經濟民主權與中國足協的社會管理權處于失衡情態是規避行為發生的內在根源。為了在合理人工成本標準成為職業足球市場現實需要、俱樂部經濟自由和中國足協監管目標三者之間求得最大公約數，程序法治必不可少。不僅是稅務機關的自由裁量權，若不加以規制，中國足協的管理權同樣存在被濫用的風險。孟德斯鳩曾指出，一切有權力的人都容易將其濫用，這是一條千古不變的經驗，有權力的人直到把權力用到極限方可休止[27]。行業自律規則應當是同一行業中全體成員為了共同的合作利益通過民主過程達成的一種共識與約定，是通過會員之間充分博弈、相互妥協而獲得的，會員規避行業自律規則的行為不僅僅是因為行業協會的監管能力缺陷，亦存在會員的參與權、監督權被行業協會壓制的可能。為此，應當設置必要的程序規則以有效降低管理者濫用權力的風險。（1）在協會章程中，明確行業自律規則的決策程序。如《中國足球協會章程》除了規定會員大會之外，還要明確職業聯賽重要會議的具體范圍和程序規則，最大限度地保障會員在諸如《財務指標》此類重大規則中實質性的參與權。（2）規范執行公開規則：鑒于內容和過程的透明是會員監督的基本方式，有關規則的執行過程、獎懲結果，要設置及時、充分的公開制度。

4.2.2 合理人工成本行業規則的優化 首先，行業規則精細化。（1）細化限額。目前最高薪酬限額規則只區分為國內球員和國家隊球員2種，建議結合上場時間等進一步細化薪酬執行標準，為稅務稽查提供更具指引性的信息比對輔助標準。（2）細化罰則。建議將“視違規情節給與扣除聯賽積分、取消準入資格、禁賽”的條款明晰化，因為確定性的罰則不僅有助于消除俱樂部的僥幸心理，更是涉稅違法信息反饋后中國足協公平執法的必要保障。（3）細化程序。建議明確經合同審查聯合工作組審核認定為“陰陽合同”的具體程序。

其次，立法水平提升。建議修改“陰陽合同”認定標準第1條，去掉其中的“偷逃、規避繳納稅款”文字，如此才不至于出現“僵尸條款”。

4.2.3 稅收征納合作規則的創新 征納合作，旨在針對稅法的模糊性規則，通過稅務機關與納稅人的平等協商，促進涉稅信息的對稱、稅收利益的平衡與征管效率的提升。具體到本文討論的范疇，是特指以中國足協這一職業足球行業內納稅人的代言者與稅務機關就治理目標聯合的領域進行合作。

首先，維持事物的平衡是法律的本質所在[28]，明確的立法可為行業協會管理權、稅務機關征管權、納稅人經濟民主權沖突的平衡提供明確的判斷指引。（1）將中國足協與稅務機關在人工成本領域的“均衡協作”治理模式寫入具有稅收基本法色彩的高位階稅收立法，即《稅收征收管理法》中以完善其正當性。（2）在有關低位階立法中，明確行業協會與稅務機關均衡協作的內容，這是因為合理人工成本標準在現行稅法體系出彌補的都是稅法規則的“模糊地帶”，主要用途在于彌補稅務機關的自由裁量權，如《稅收征收管理法實施細則》《稅務稽查工作規程》等。具體包括2個方面：通過列舉方式明確“合理人工成本標準一體化”的具體范圍，建議將全部行業自律相關限額標準涵蓋其中；明確合理人工成本標準動態調整及理由說明機制，這是因為，職業足球人工成本會受到明星市場的供求、相關行業平行規則、貨幣購買力等因素的影響，適時地做出調整是一種客觀需要。

其次，在稅法中制定“預約定支”規則，用于確定具有行業自律意志因素的納稅人可以稅前扣除的“合理性支出”。建議，中國足協就行業自律規則中人工成本等合理限額與稅務機關進行預先溝通，提交的資料主要包括：工資薪金標準和整體限額比例；標準體系決策的理由與程序；相關信息采集數據資料。預約定支規則的建立，可以為具有行業自律監管的市場主體的稅前扣除合理性支出條款提供征納雙方共同認可的客觀性標準，最大限度地避免征納雙方就未被稅法明確規定的人工支出產生的爭議。

5 結 語

在人工成本問題治理中，由于中國足協與稅務機關各自能力的局限性與互補性，決定了行業自律與稅收征管其中任何一方功能的實現都高度依賴于另一方功能的良好發揮。“側自律”和“側征管”2種人工成本治理模式均倚重單一工具，導致監管主體深陷能力困境無法自救。若要合理人工成本規則體系真正成為會員（納稅人）頭上時刻高懸的“達摩克里斯之劍”，必須構筑中國足協與稅務機關“均衡協作”的治理模式。職業足球是對于高價人力資源具有強依賴性行業的縮影，“均衡協作”模式在其他職業體育領域的人工成本問題治理中亦能發揮積極的指導作用，是職業體育行業自律規則法治化改革的有益探索。