淺析新收入準則實施對中外合作石油企業的影響

徐渤

中海石油（中國）有限公司 北京 100010

2017 年7 月，財政部完成了《企業會計準則第14 號—收入》（以下簡稱“新收入準則”）的修訂發布，并自2018 年起分步驟實施。新收入準則提供了一套框架，用以取代原有的收入確認指引，并要求企業應用“五步法”模型來確定收入確認的時間和金額。由于新收入準則在收入確認時點、方式、金額等方面均發生了較大變化，為了妥善應對準則變化帶來的影響，避免由于未按準則規定核算收入而產生的合規風險，企業應準確掌握準則變化內容，并結合自身經營的實際情況和特點，分析準則變化對收入確認的影響，做好會計核算、稅務處理、系統調整、信息披露等相關工作，以提高財務信息的準確性，使企業各利益相關方更加有效了解企業經營情況。

1 收入準則修訂的主要內容

本次準則修訂涉及內容較多，對企業影響也不盡相同。本文僅以生產型企業為例，從商品銷售收入角度分析準則變化內容。

1.1 收入確認時點的判斷標準

對于商品銷售，在原收入準則下需在商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方時確認收入，這在實務操作中有時難以準確判斷，給財務人員帶來困擾；新收入準則要求企業在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入，從而使收入確認時點更加明確[1]。

1.2 收入金額確認的方法

原收入準則對于收入金額確認方法較為籠統，修訂后的收入準則要求企業應用“五步法”模型來確定收入金額，并對于某些特定交易，如附質量保證條款的銷售、客戶有額外購買選擇權的銷售等業務收入的計量給出了明確規定。

1.3 統一收入模型

新收入準則采用統一的確認模型規范企業與客戶之間各項合同所可能產生的收入，并對企業應在一段時間內確認收入還是在某一時點確認收入，給出了三個具體條件，為企業實際業務操作提供了具體指引。

2 準則修訂對中外合作石油企業的影響

由于不同企業的生產經營模式不同，收入準則對于企業的影響程度也有所差異。以下以中外合作石油企業為例，在簡要介紹該企業的經營模式基礎上，對比說明新舊收入準則對于企業收入確認的影響情況。

2.1 中外合作石油企業經營模式概述

目前在中國境內的中外石油企業在合作開采油氣資源時，一般需要先簽訂產品分成合同即PSC 合同，在合同中約定未來開采出的油氣產品在繳納國家各項稅費及支付留成油款后，各方應如何進行回收和分配。在油田投產后，根據生產情況安排提油作業，并依據合同約定確定每批次各方應分得的油氣數量。由于雙方以油氣實物進行分配，但在提油時為便于操作和節約成本，往往由一方全部進行提油（以下簡稱“多提方”），另一方（以下簡稱“少提方”）僅統計少提油數量，并通過在未來提油時多提予以彌補。

2.2 收入準則變化對企業收入確認的影響分析

在原收入準則下，由于商品銷售收入需要在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移時進行確認。在每次提油時，對于多提方而言，雖然由其全部進行提油，但該次提油中只有部分原油由其所有，其僅將歸屬于自身部分的產品的所有權轉讓給購買方，因此僅能就該部分確認收入；對于少提油方而言，盡管其沒有進行提油，但其擁有的油氣產品已經發生所有權轉移，因此其可以就該部分確認收入[2]。

在新收入準則下，考慮到商品銷售收入確認的條件為控制權轉移。在每次提油時，對于多提方而言，其將該船次原油全部的控制權轉移給購買方，雖然其中部分原油從所有權上看并不屬于多提方，但按照新準則規定，多提方應全額確認收入，而不是僅按其份額進行確認；相應對于少提方而言，由于其沒有實現控制權的轉移，因此在新準則下不能確認收入。下面通過案例具體說明準則變化對于企業的影響情況。

假設甲企業和乙企業簽訂產品分成合同，合作開采某油田，兩企業均自2019 年1 月1 日起實施新收入準則。該油田每月產油100 桶，2018 年12 月按合同約定，甲企業應分得原油60 桶，乙企業應分得40 桶，由甲企業進行提油；2019 年1 月甲企業應分得原油40 桶，乙企業應分得60 桶，由乙企業進行提油。

甲企業和乙企業在2018 年12 月仍適用舊收入準則，因此應分別按分得的份額量確認收入；而在2019 年1 月已實施新收入準則且當月由乙企業實際提油，因此乙企業在2019 年1 月應按100桶原油確認收入，甲企業當月不確認收入。

表1 舊收入準則下甲企業和乙企業確認收入情況/單位：桶

由此可見，雖然甲企業和乙企業在上述兩個月分得的原油數量和實際提油數量合計金額一致，但由于新收入準則的實施，導致兩企業確認收入的金額有所差異[3]。

3 結語

新收入準則由于修改了收入確認時點和金額的判斷標準，會對絕大多數企業造成不同程度的影響。為了降低準則實施可能帶來的潛在風險，實現新舊準則的平穩對接，企業需在適用新準則前提前梳理各類收入合同條款，分析新舊準則過渡期間不同業務模式對企業的影響，并做好合同條款和業務模式優化、信息系統配置、稅務安排等相關工作，以確保新收入準則實施后可以真實反映企業經營狀況，提高信息披露的準確性。