管理會計工具集成創新與企業績效研究
——以組織分權為中介變量

黃延霞

一、引言

伴隨著企業經營環境不確定性發展態勢愈發顯著，管理會計工具集成創新問題逐漸成為會計學科的研究主流——管理會計工具作為企業管理控制系統中的核心技術要素，通過各工具間的協同適配能夠有效提升企業公司治理能力與內部控制水平。以姚曉蓉（2018）為代表的國內學者紛紛基于多元化的視角論證了管理會計工具集成創新的方式、流程及其對企業財務績效與非財務增量績效的影響。然而當前學術界與實務界關于管理會計工具集成創新的研究尚處于起步階段，在認識論與方法論的研究方面存在不足。首先，鮮見探討管理會計工具集成創新的內涵與外延：大部分學者均基于規則經驗主義來研判管理會計工具集成創新的理論體系與實踐樣態，并偏居于思辨研究與定性分析一隅來考量管理會計工具集成創新對于企業管理的影響。其次、以往的研究均基于案例理論與扎根理論來分析管理會計工具集成創新所引致的企業績效波動——這些經驗推理成果雖可作為管理會計集成創新的理論依據，但囿于大樣本調研數據實證支撐缺失的問題，此類理論貢獻的普適性、適時性與條件性有待商榷。再次，當前學術界尚未建構出一套具有實踐可行性的管理會計工具創新研究框架。一方面，鮮有學者關注管理會計工具創新與其影響因素間的關聯關系、適配機制等結構性問題。另一方面，管理會計工具集成創新對于企業經濟收益的影響研究亦缺乏基于詳實數據的統計支撐。可見，在構建管理會計工具集成創新與企業績效關系研究的系統分析框架基礎上，采用定量研究技術手段分析二者間的作用路徑與影響強度具有顯著的理論價值與現實必要。鑒于此，本研究在系統梳理管理會計價值分析邏輯框架、管理會計系統治理的權變理論、組織管理的系統觀等文獻的基礎上，構建了以環境不確定性為前因變量、以組織分權化程度為中介變量、以管理會計工具集成創新為自變量、以企業績效為因變量的多維度分析框架，采用結構方程模型實證分析了管理會計工具集成創新的緣起動因、運作機制與經濟后果。

本文的貢獻主要體現于如下三個方面：第一，系統揭示環境不確定情境下管理會計工具集成創新對于企業績效的影響規律，是對公司治理研究的進一步豐富。第二，從價值創造的角度理清不同管理會計工具集成創新類型對于改善企業績效的前置條件，為管理會計工具集成創新提升企業績效的現實路徑提供實證支持。第三，本研究基于組織分權的視閾探尋有助于實現企業規模經濟擴張的管理會計工具集成創新制度安排，可為優化企業內部控制結構提供經驗支持。

二、理論分析與假設提出

（一）管理會計工具集成創新的概念

以往關于管理會計工具集成創新的研究，大多關注管理會計工具彼此間的整合對于企業績效的實際影響，較少基于不確定環境的視角將管理會計工具集成創新、組織變革、戰略情境納入同一框架下進行考量。權變理論認為，企業內外部權變因素與內部控制系統間的動態適配是實現企業最優業績的重要前置條件。馬元駒（2018）基于復雜系統理論構建了融入組織結構、企業戰略與企業環境等權變要素的管理控制系統——業績管理系統?；诖?， Anand Agarawala（2018）認為應基于開放與動態的視閾來分析管理會計工具集成創新問題：通過工具間的整合以及與其他管理控制系統的適配，方能夠有效增強組織管控的經濟性與有效性。可見集團管控的權變理論、組織管理系統闡發了管理會計工具需要企業戰略、環境、組織協同適配的“整體觀”，因此，管理會計工具集成創新包含二重價值意蘊 ：一是管理會計工具間的有機整合、彼此協同。二是管理會計工具與企業環境、戰略、組織及其他管理控制系統相適配。即不僅包含不同工具間的匹配狀態，亦涵蓋了與組織內外部變量間的因果相關關系。基于以上討論，本研究界定了管理會計工具集成創新的五個維度：工具間的集成、與環境的集成、與戰略的集成、與組織結構的集成、與非正式控制機制的集成。

表1 變量定義表

（二）研究假設

德魯克認為，實現企業資源最優配置的前置條件在于促進組織分散決策——由于企業管理人員難以統計關于特定時間、特定地點的變化的知識，只有將決策權分散至不同組織層級、業務條線的管理人員，才能夠得到資源投入產出的最優解。Blaise Agüera y Arcas（2018）研究發現，相對于極端化的集權與分權管理情境，采取靈活的分權管理機制能夠有效提升組織績效。并指出適度分權對組織績效的作用機理：伴隨著企業經營邊界的擴張與環境不確定性的增加，決策者的適度分權不僅可以提高企業非財務增量績效，亦能夠有效激勵員工工作熱情，進而促進企業財務增量績效的上升。復雜科學管理理論認為，管理控制系統與權變因素彼此間的適配程度對企業經營績效具有一定的影響——管理會計控制系統、組織運營環境、企業戰略規劃三者間的協同度是企業績效水平的重要制約因素。Jim Al-Khalili（2018）的研究發現，企業績效分析指標與組織戰略間的良好匹配對經營業績影響顯著。而以質量為導向的生產戰略與非財務增量績效評估指標間的匹配對于企業績效具有顯著影響。并認為管理會計控制內部邏輯一致性程度與企業績效間具有必然相關關系：高水平組織授權、融入權變因素的業績評價指標與科學的激勵薪酬設計間的匹配程度對于企業績效具有顯著影響。同時該學者亦發現企業內部控制能力、公司治理水平與全面質量管理間的適配程度對企業績效具有正向顯著的影響。管理會計工具作為企業管理控制系統的核心技術要素，若能夠實現量化工具與權變因素的動態適配，則企業戰略決策的時效性與科學性水平亦會隨之大幅度增加。據此，企業便能夠精準地識別不確定環境中的確定性投資機會?；谏鲜龇治觯岢黾僭OH1、H2、H3：

H1：環境不確定性對于企業績效具有正向顯著的負向影響。

H2：管理會計工具集成創新程度對企業績效具有正向顯著促進作用。

H3：組織分權化程度對于企業績效具有正向顯著的促進作用。

系統管理理論指出，企業的核心競爭優勢不僅取決于企業執行能力，亦依靠管理控制系統的適應能力與應變能力。韓嵐嵐（2017）通過實證研究發現，不確定性情境下企業管理控制系統的“控制功能”與“探索功能”表現出兩方面特性：一方面，“控制功能”與“探索功能”彼此相互協同。另一方面，伴隨著環境不確定性的逐漸攀升，企業管理控制系統更為強調組織激勵與制度靈活。因此，實現企業價值創造帕累托最優的前置條件在于促進管理系統各要素及功能的協同。鑒于此，王麗娟（2018）指出，VUCA時代企業需要綜合使用各類管理會計工具（戰略地圖、EVA評估等）與非正式控制系統來提升企業員工個體績效與組織績效。綜上所述，實現不確定性情境下企業管理控制最大化產出的著力點在于實現管理會計工具、權變要素與管理控制系統間的良好匹配。據此可見，隨著環境不確定性程度的逐漸攀升，企業管理會計工具集成創新的程度亦會隨之增加。權變理論認為，環境不確定性發展必然會倒逼組織創新——在持續迭代的環境中，企業組織架構更為扁平，流程機制更為靈活。馮巧根（2016）發現，在組織與技術協同創新的現實情境下，企業不同經營單元中的管理會計信息視野更為廣闊，企業管理控制系統具有更高的分權化程度。該學者通過實證研究亦發現，在高度分權的組織架構中，綜合運用管理會計工具與非正式控制機制有助于提升企業績效。上述研究均表明，環境不確定性、組織分權、管理會計工具集成創新、企業績效四者間存在顯著的關聯關系。因此，提出假設H4、H5：

H4：組織分權在環境不確定性對企業績效的影響具有正向中介作用。

H5：組織分權在管理會計工具集成創新對企業績效的影響具有正向中介作用。

表2 管理會計工具集成創新的探索性因子分析、一階與二階驗證性因子分析及信度檢驗結果

表3 描述性統計和相關系數

三、研究設計

（一）數據來源和樣本選取

本文以2011-2017年上交所主板上市的高端裝備制造企業披露的管理會計數據為研究樣本，將2011年數據作為數據基數，并剔除披露不全的觀測值數據，最終得到58家公司的年度數據。本研究中的環境不確定性、組織分權數據主要通過網絡問卷的手段向上述公司中的中層管理（含財務和會計）以上人員發放問卷得到：共發放問卷700份，共回收問卷678份，剔除無效問卷后，得到有效問卷數量為620份，問卷回收有效性為89%，符合結構方程分析的數據條件。企業績效的數據則來自于年報中的財務報告。并以CSMAR數據庫和WIND數據庫為藍本補充完善本研究所獲資料的準確程度。

表4 結構方程模型實證結果

表5 同源性偏差檢驗與嵌套模型比較

（二）變量計量與結構方程模型

由于本文所建構的變量體系難以直接測度，因此采取成熟的觀測量表予以評估。其中環境不確定性、組織分權、組織績效等變量的測量均采用了李克特七點量表法進行觀測，觀測標準為：1=十分不贊同，2=不認同，3=些許不同意，4=中立，5=部分認同，6=認同，7=高度認同。所涉及的變量定義如表1所示。

1. 環境不確定性

陳乙江（2018）開發了五維度二十子項目的環境不確定性測度量表。五維度為：競爭對手、客戶、市場、供應商和政策。本文便借鑒該研究思路，基于李克特七點量表法要求問卷調研對象就這五個方面的可預測水平進行問卷填答，并采用探索性因子方法遴選了五個核心因子。

2. 組織分權

借鑒王利華（2018）開發的組織分權觀測量表，本文基于分權程度的視角對企業決策層的授權狀態進行觀測，核心變量包括：戰略決策、投資決策、市場決策、組織流程決策、人力資源決策。

3. 管理會計工具集成創新

在借鑒溫素彬（2016）編制的管理會計工具整合量表的基礎上，本研究首先邀請5位樣本企業中財務部門中層以上領導以及10名擁有管理會計工作經驗的博士研究生就管理會計工具集成創新的情形與事例進行陳述，共采集120個管理會計工具集成創新的經驗表述。而后就上述事例進行聚類分析后得到20個問題，并以此為基礎設計管理會計工具集成創新題項量表：（1）測度企業管理會計應用程度與環境不確定性程度是否適配的五類題項。C1代表管理會計工具應用與消費者市場波動間的匹配情況。C2代表管理會計工具應用與競爭市場波動間的匹配情況。C3代表管理會計工具應用與宏觀經濟波動間的匹配情況。C4代表管理會計工具與供應商競合博弈間的匹配情況。C5代表管理會計工具應用與企業技術創新間的匹配情況。（2）測度企業管理會計應用程度與企業戰略是否適配的五類題項。C6代表組織使命、愿景、價值觀較為明確。C7代表企業戰略可隨著組織發展愿景而動態調整。C8代表企業能夠以管理會計工具作為測度成本與收入波動核心技術。C9代表企業可依據管理會計工具將組織宏觀經營目標進行拆解后予以貫徹執行。C10代表企業可基于管理會計工具選取與企業競爭戰略相適配的業績考核指標。（3）測度企業管理會計應用程度與組織結構是否適配的四類題項。C11代表企業組織結構與組織分權較為科學合理。C12代表企業可依據組織結構特點設計與之適配的管理會計系統。C13代表企業可依據體現管理會計工具集成創新的系統針對性進行企業績效評估。C14代表企業可基于環境的變化而動態修正管理會計系統。（4）測度企業管理會計工具彼此間協同程度的三類題項。C15代表企業的管理會計系統、績效評估系統與激勵約束系統協同程度較高。C16代表企業可依據不同的管理情境靈活地進行管理會計工具集成運用。C17代表管理會計工具自身具有的控制、決策與激勵功能可實現互補式適配。（5）測度企業管理會計工具與組織非正式控制系統間適配的三類題項。C18代表管理會計控制機制與文化控制間的適配程度。C19代表管理會計控制機制與信任控制間的適配程度。C20代表管理會計控制機制與團隊控制間的適配程度。采用探索性因子分析后發現題項C7與C11因子載荷不符合結構方程模型的計量要求，故刪去并保留其余18個觀測題項。如表2所示。

4. 企業績效

借鑒劉芳（2017）的研究成果，基于平衡計分卡與戰略地圖的思想將企業績效劃分為非財務績效、財務績效兩類。其中非財務績效主要為內部運營績效，如產品可靠性與質量、任務完成情況、產品技術競爭優勢。財務績效主要包括市場業績與財務業績，其中市場業績為客戶滿意度、產品市場占有率、增長率。財務業績為企業主營業務收入增長幅度、資產收益率、資產回報率。

5. 控制變量

房曉芹（2015）研究認為，企業規模與企業經營年限是影響公司治理與內部控制效能的主要權變變量——大規模的企業其分權程度與管理會計系統復雜水平更高，擁有較長經營年限的企業其自身的管理會計系統與其余組織管控系統間的協同程度更為顯著。鑒于此，本研究將企業規模與經營年限作為控制變量。

6. 結構方程模型

由于本文所遴選的觀測指標與主要構念難以直觀測度，僅能以間接的量表檢驗數值來反映不同變量彼此影響相互關聯的特質。因此，本研究采用結構方程模型來驗證假設H1—H5的正確性?；谇笆龆ㄐ苑治雠c數理統計分析結果構建如下結構方程模型：

上述公式中的DEC代表組織分權，PEU代表環境不確定性，MAI代表管理會計工具集成創新，Perform代表企業績效，Size代表企業規模，Age代表企業經營年限。ε代表噪聲變量。

四、實證檢驗結果與分析

（一）描述性統計分析

結構方程模型涉及的所有變量的描述性統計分析結果如表3所示。從表3可知，各變量的均值水平處于3-4之間，可見樣本在各變量的取值處于中等偏上水平，標準差數值雖有所波動，但表現為符合經驗預期的變異。同時主要變量間的相關性水平在1%的水平上較為顯著，這意味著環境不確定性、組織分權、管理會計工具集成創新與企業績效間具有一定的關聯關系，另外兩類控制變量與組織分權、管理會計工具集成創新、企業績效間亦具有一定的相關性。

（二）研究假設的實證檢驗

結構方程模型的實證分析結果如表4所示。可見，基于公式一至公式三的模型適配度指標均高于推薦數值。其中環境不確定性、管理會計工具集成創新、組織分權對于企業績效的路徑系數值在1%的水平上顯著。因此假設H1、H2、H3通過檢驗。這意味著企業需要與外部環境、企業戰略、組織結構與非正式控制機制相互匹配，方能夠抑制由環境不確定性所引致的逐漸攀升的管理成本。環境不確定性對于企業績效的影響主要體現于如下幾方面：（1）當環境不確定性增強的情境下，企業此時頂層設計戰略的設計與執行面臨較大的環境權變干預，從而導致企業戰略預期與執行情況存在較大差距。（2）企業戰略規劃需要與其所處的內外部環境、不同類型的管理會計工具實現同頻共振，以適應由環境不確定、管理會計工具集成創新所導致的企業管理體制機制的變化。

組織分權對環境不確定性、管理會計工具集成創新對企業績效作用的中介影響路徑系數值在1%的水平上顯著。因此假設H4、H5通過檢驗。這意味著管理會計工具集成創新、環境權變因素、以及組織分權三者間的適配對于企業績效具有顯著正向的影響。其機制在于：一是將組織環境、企業戰略與組織結構等要素作為管理會計工具使用的修正參數，可增強戰略執行的靶向性與系統性——忽略組織權變因素的管理會計工具無助于增強企業戰略決策執行效能。二是管理會計工具彼此間的協同適配不僅可拓寬決策層的信息獲取渠道，亦能夠通過管理會計工具控制功能與激勵功能的有機協作同時實現企業生產運營成本、管理決策與績效產出的最優解。

（三）進一步分析

1. 同源偏差檢驗

考慮到本研究的數據來源為單一的問卷數據，由此可能引致方法偏差與觀測誤差。因此本研究采用哈曼單因素方差方法就同源偏差問題進行檢驗。采用驗證性因子分析方法針對環境不確定性、管理會計工具集成創新、組織分權與企業績效進行哈曼單因素檢驗，以驗證本文所構建的四因子模型的效度與適配程度。如表5所示。檢驗結果表明各變量間的同源性偏差問題基本不存在。

2. 模型修正

本研究借鑒胡奕明（2018）的研究成果，基于嵌套模型的評估來確定最佳模型：通過向基準理論模型添加或刪減路徑來考量嵌套模型的卡方獨立性檢驗數值變化的顯著性程度，若差異顯著，則代表基準模型更為合理；若無顯著差異且自由度波動明顯，則意味著應對基準模型進行適度修正?；谶@一理念，本研究針對基準模型分別進行了路徑的增減——增加了從環境不確定性至企業績效的路徑，刪減了組織分權至企業績效的路徑、企業規模至企業績效的路徑。在系統比對三類嵌套模型的卡方獨立性檢驗數值與自由度數值后，得到最佳模型4，如表5所列。

3. 評估中介效果

合理管控組織分權在環境不確定性、管理會計工具集成創新對企業績效影響的中介作用是企業內部控制的一個重要實踐方向：當環境不確定性程度持續攀升時，企業將通過優化戰略決策、投資決策、市場決策、組織流程決策與人力資源決策等手段來增加企業的抗風險能力。表4的實證分析結果表明，組織分權至環境不確定性路徑系數、組織分權至企業績效的路徑系數、組織分權至管理會計工具集成創新的路徑系數均在1%的水平上顯著。據此可推斷組織分權對于提升企業績效、促進管理會計工具整合以及抵御環境不確定性風險均具有顯著作用。而后本研究使用Bootstrap方法估計組織分權在管理會計工具集成創新與環境不確定性對企業績效的中介效果。其中中介效果的點估計值為0.375， Bootstrap standard error為0.108，T值 水 平 為3.43， 處于0.95置信水平的置信區間為（0.135,0.378）。這表明中介效果較為顯著。而后采用PRODCLIN間接置信區間來統計組織分權對于自變量對因變量中介效果：組織分權的中介效果在0.95置信水平的置信區間為（0.133,0.574），即在自變量對因變量的中介效果較為顯著。這意味著企業不僅需要通過組織結構變革、管理授權來削減環境不確定性的負效應，亦需要憑借管理會計工具與權變因素的協同適配來探尋價值增值與風險管控的平衡點。

五、結論與啟示

本文在科學闡釋管理會計工具集成創新的廣義概念基礎上，以組織分權為中介變量，采用結構方程模型針對環境不確定性、管理會計工具集成創新、企業績效三者間的關聯關系進行系統分析。研究結果表明，管理會計工具集成創新具有較為顯著的價值創造效應——當處于不確定的管理情境下，企業不僅需要促進不同管理會計工具間的協同集成，亦需要關注管理會計工具與權變因素、非正式控制機制間的有機匹配，此類廣義的管理會計工具集成創新具有顯著的經濟效果，有助于提高企業績效。本文的理論研究成果亦是對集團管控的權變理論、組織管理的系統觀、公司治理的“內部一致性”概念的檢驗與完善。

本文的研究結果具有一定的啟示意義：通過管理會計工具間的系統集成、管理會計工具與非正式控制系統間的有機融合、以及與權變因素的深度協同，能夠有效抑制環境不確定性對企業績效的客觀負面影響。但我國企業在管理會計的實踐性探索才剛剛起步，普遍缺乏基于系統觀與整體觀的視閾來看待管理會計工具之于企業績效的促進作用。管理會計工具作為企業內部控制系統的關鍵技術要素，只有將其與環境、戰略與組織結構無形要素進行權變匹配，方能夠有效增強企業管理決策的時效性與針對性，提升不確定環境下企業戰略決策與執行的精準度。