淺談謹(jǐn)慎性原則在新政府會計制度中的應(yīng)用

盧瑛琦

一、引言

隨著信息化時代的高速發(fā)展，我國經(jīng)濟社會發(fā)生了巨大變化，舊的行政、事業(yè)單位會計制度已不能滿足現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的需要，也不再適應(yīng)如今政府單位的需求。財政部根據(jù)時代要求，為行政事業(yè)單位量身制定了新的會計制度，不僅能促進(jìn)公共財政管理的創(chuàng)新改革與發(fā)展，更有利于滿足各行政事業(yè)單位對財務(wù)管理與賬務(wù)處理結(jié)合的需要，提高各單位的會計信息質(zhì)量，適應(yīng)新時代審計的需求。新會計準(zhǔn)則統(tǒng)一了會計核算方法，提出政府會計分為預(yù)算和財務(wù)兩大框架，重建了“適當(dāng)分離并相互銜接”的雙重會計核算模式，明確將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計核算，重塑了單位會計要素。不僅如此，新政府會計制度無論從會計科目的核算對象、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計量到賬務(wù)處理都更加完善而清晰，明細(xì)科目的設(shè)置也更加體系化。新制度考慮到謹(jǐn)慎性原則，增加了對壞賬業(yè)務(wù)的會計處理，以及對資產(chǎn)計提折舊的處理，準(zhǔn)確反映出行政事業(yè)單位的財務(wù)狀況和資產(chǎn)狀況。本文以雙重會計核算模式為基礎(chǔ)，研究謹(jǐn)慎性原則在新政府會計制度中的體現(xiàn)與應(yīng)用，并且通過對事業(yè)單位、行政單位、企業(yè)在發(fā)生壞賬時的賬務(wù)處理的比較以及對固定資產(chǎn)折舊方法選擇的探究，得出結(jié)論與建議，促進(jìn)政府會計制度的發(fā)展和完善。

二、雙重會計核算模式下謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)

（一）雙重會計核算模式

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會計有預(yù)算會計和財務(wù)會計兩大分支，其會計核算應(yīng)當(dāng)具備雙重職能。預(yù)算會計在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，對單位的預(yù)算收支情況進(jìn)行考量；財務(wù)會計則在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，對單位發(fā)生的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)及事項做出會計處理。與預(yù)算會計相比較，財務(wù)會計核算的內(nèi)容更加全面、范圍更加廣闊，能更加科學(xué)、系統(tǒng)地反映各政府單位的整體財務(wù)情況。

各行政事業(yè)單位根據(jù)不同的核算基礎(chǔ)及核算要求進(jìn)行預(yù)算會計和財務(wù)會計的平行核算，對收支業(yè)務(wù)采用“雙分錄”會計核算方法，然后編制“雙報告”（決算報告和財務(wù)報告），適度分離其職能。同時，通過勾稽本期盈余和預(yù)算收支結(jié)余的關(guān)系，使兩者互相銜接補充。

（二）謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)

1.引入“壞賬準(zhǔn)備”

新政府會計制度遵循謹(jǐn)慎性原則，參照企業(yè)會計制度引入了“壞賬準(zhǔn)備”概念，規(guī)定對收回后不上繳財政專戶的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計提壞賬，準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的財務(wù)狀況。換言之，對于政府單位因業(yè)務(wù)活動而產(chǎn)生的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，在債權(quán)收回后不需上繳財政的，都必須按照規(guī)定方法計提壞賬。政府單位計提壞賬準(zhǔn)備的方法與企業(yè)基本一致。

在實際應(yīng)用中，計提方法可以根據(jù)具體情況組合使用。例如，單位可以首先對單項金額重大的應(yīng)收款項采取個別認(rèn)定法，在年末對其進(jìn)行獨立的減值測試，按照預(yù)計的減值金額確定期末應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額。對未達(dá)到個別認(rèn)定法標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)收款項，可以按照賬齡區(qū)間進(jìn)行分組，對不同賬齡區(qū)間設(shè)置相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備計提比例，再利用余額百分比法，按各分組應(yīng)收款項的合計余額，計算期末應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備金額。這一方式下，單位需要設(shè)置合理的單項金額重大的標(biāo)準(zhǔn)，并在附注中進(jìn)行披露。對于2019年前留存的無需上繳財政的應(yīng)收款項的余額，應(yīng)按相應(yīng)比例計提壞賬準(zhǔn)備，借記“累計盈余”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。

另外，政府單位應(yīng)采用備抵法核算壞賬。即單位發(fā)生壞賬時，不再直接沖銷壞賬，增加支出項目，而是先沖銷“壞賬準(zhǔn)備”，年末再對“壞賬準(zhǔn)備”和“其他費用”進(jìn)行調(diào)整，即借記“其他費用”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”，或者借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“其他費用”。

2.計提折舊及減值準(zhǔn)備

計提折舊的前提是，根據(jù)固定資產(chǎn)清查情況，確定合理的折舊范圍和折舊年限，選擇合適的折舊方法。對2019年1月1日前形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊補提，應(yīng)按照補提折舊額，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。特別是在國有資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)未計提過折舊的閑置舊資產(chǎn)，要對其計提減值準(zhǔn)備，量化無形損耗。企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行定期減值處理，能夠改善資產(chǎn)實際價值與賬面價值相差較大的情況，逐漸去除長年積累的不良資產(chǎn)泡沫，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲得經(jīng)濟利益的能力。對于科技含量較高或更新速度快、無形損耗較大的固定資產(chǎn)采用加速折舊法則是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。仿照企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊及減值準(zhǔn)備，有利于政府單位解決現(xiàn)行會計核算弊端，完善管理節(jié)約財政資金的客觀需要，也是提升會計信息質(zhì)量的本質(zhì)要求和社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的迫切需要。

表1 行政、事業(yè)單位壞賬處理比較

三、政府單位與企業(yè)關(guān)于壞賬處理的比較

行政、事業(yè)單位關(guān)于壞賬處理的比較具體見表1。

我國企業(yè)會計制度根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，并經(jīng)過多年的社會實踐得出，資產(chǎn)類的往來款項都是需要計提壞賬的，否則就會虛增企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。但是以上會計科目計提壞賬準(zhǔn)備的規(guī)則各有不同，例如長期應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款這三個科目不直接計提壞賬準(zhǔn)備。長期應(yīng)收款是在款項到期無法收回時，先轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，再進(jìn)行壞賬賬務(wù)處理；應(yīng)收票據(jù)是在有確切證據(jù)表明無法收回時，由應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，再計提壞賬；而預(yù)付賬款是有確鑿跡象或證據(jù)表明往來企業(yè)申請破產(chǎn)或供貨單位無法提供貨物，再由預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，然后計提壞賬。政府單位不同的是，對于3年及以上賬齡的預(yù)付賬款，無需轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，確認(rèn)無法收回的可以報經(jīng)批準(zhǔn)后直接核銷。關(guān)于應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的壞賬賬務(wù)處理，會計人員都已熟知，就不在此贅述。

四、政府單位固定資產(chǎn)折舊與減值的處理

新制度出臺前，我國政府單位通常采用年限平均法和工作量法計提固定資產(chǎn)折舊。年限平均法計算方法簡便，應(yīng)用范圍廣，而且相同的月折舊額可以使成本保持穩(wěn)定性，方便財務(wù)人員和管理層對報表進(jìn)行對比。但使用年限平均法無法正確反映凈資產(chǎn)，不利于真實反映財務(wù)報表。折舊費用屬于前期已發(fā)生的支出，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求來看，政府單位很有必要對固定資產(chǎn)計提折舊，并且在適當(dāng)?shù)臅r候?qū)Y產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

與企業(yè)折舊方法相比，政府單位目前還未采用加速折舊法。加速折舊法可以滿足不同政府會計主體對固定資產(chǎn)績效管理的需求。而且，假如期初固定資產(chǎn)的投資額相同，可以計算出加速折舊法下的內(nèi)部收益率會高于直線法。因此，合理分類各類固定資產(chǎn)，正確選擇折舊方法迫在眉睫。

1.年限平均法（直線法）。對于使用壽命較長、無形磨損較少、在資產(chǎn)壽命期內(nèi)可等額分?jǐn)偝杀緝r值的固定資產(chǎn)，如房屋、建筑物等，適用該法。一些耐用的專用設(shè)備（更新速度較快的除外），如醫(yī)用器械、家具、模型、體育器械等，科技含量不高或不易磨損，或其提供的效用與使用年限不存在明顯關(guān)系，建議采用年限平均法。

2.工作量法。如出行使用的交通設(shè)備，其磨損耗用與使用時間不存在明顯關(guān)系，而是與其工作量和駕駛里程有關(guān)，宜采用該法。相應(yīng)的計算方法為：月折舊額=月行駛里程數(shù)/預(yù)計壽命內(nèi)可行駛里程數(shù)×資產(chǎn)原值。此前，政府單位并沒有對交通工具等應(yīng)采用工作量法作出強制性規(guī)定，很多單位為降低工作量、節(jié)約人工成本，更傾向于選擇直線法，這不利于政府單位在會計上的準(zhǔn)確記錄和計量。

3.雙倍余額遞減法。對更新?lián)Q代速度快或科技含量較高的專業(yè)性設(shè)備，如精密儀器、電腦等，不更新設(shè)備將直接影響其日常運行，且無形磨損逐年加大，宜采用該法。計算公式如下：年折舊率=2/使用壽命，年折舊基數(shù)為固定資產(chǎn)的期初賬面余額，在計提折舊的前、中期不考慮凈殘值對折舊的影響。為防止凈殘值被提前折舊，在預(yù)計使用年限的最后兩年，改回年限平均法計提折舊。

4.年數(shù)總和法。對于技術(shù)進(jìn)步使得更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)，或長期置于高腐蝕、強震動環(huán)境下的固定資產(chǎn)，宜采用該法。計算公式為：年折舊率=尚可使用年限/預(yù)計使用年限總和×100%。

五、謹(jǐn)慎性原則在政府會計雙重核算模式下的應(yīng)用舉例

（一）案例簡介

某市財政局于2×18年下半年更新財務(wù)核算系統(tǒng)，定期開展專門的新制度職工培訓(xùn)，為新制度的正式實施做好銜接工作。為適應(yīng)社會需要，擴展行政事業(yè)活動，某市財政局在2×19年年初采用國庫授權(quán)支付方式購買一項固定資產(chǎn)，價值為120萬元，預(yù)計使用壽命10年，采用年限平均法計提折舊。同時，該單位又通過財政直接支付的方式購入價值10萬元的固定資產(chǎn)。2×19年6月10日，該單位使用財政授權(quán)方式購入一批材料10噸，8000元/噸，當(dāng)日材料驗收入庫。6月15日，領(lǐng)用材料5噸，月初材料結(jié)存4噸，7000元/噸，該單位存貨采用先進(jìn)先出法。另外，2×18年年初，該單位應(yīng)收賬款借方余額20000元，其他應(yīng)收款借方余額10000元，壞賬準(zhǔn)備貸方余額150元，壞賬計提采用應(yīng)收賬款余額百分比法，計提比例為0.5%。2×18年年末，應(yīng)收賬款借方余額30000元，其他應(yīng)收款借方余額20000元。2×19年，應(yīng)收職工張三的借款5000元無法收回，確認(rèn)為壞賬。2×19年年末，該單位對收回后應(yīng)當(dāng)上繳財政的應(yīng)收賬款進(jìn)行全面檢查，發(fā)現(xiàn)一筆賬齡超過規(guī)定年限、確認(rèn)無法收回的應(yīng)收賬款20000元，按照規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷。2×20年，應(yīng)收職工張三的借款5000元又收回，2×19年已核銷的一筆20000元應(yīng)收賬款也收回，實際收回金額為10000元。

（二）賬務(wù)處理

1.財務(wù)會計（權(quán)責(zé)發(fā)生制）

（1）收到代理銀行授權(quán)支付到賬單時，

借： 零余額賬戶用款額度1200000

貸： 財政撥款收入 1200000

（2）國庫授權(quán)支付購入固定資產(chǎn)時，

借： 固定資產(chǎn) 1200000

貸： 零余額賬戶用款額度1200000

（3）按月計提固定資產(chǎn)折舊時，

借： XX費用 10000

貸： 累計折舊 10000

注：在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會計處理，缺乏對預(yù)算支出的考核，不利于預(yù)算管理。

2.預(yù)算會計（收付實現(xiàn)制）

（1）按照收付實現(xiàn)制原則，

①借： 資金結(jié)存—零余額賬戶1200000

貸： 財政撥款預(yù)算收入1200000

②借： 事業(yè)支出——財政補助支出 1200000

貸： 資金結(jié)存—零余額賬戶1200000

③按月計提固定資產(chǎn)折舊不做會計處理

注：在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會計處理，未直接體現(xiàn)固定資產(chǎn)的入賬，易造成對資產(chǎn)管理不善。

雙重會計核算模式

財政直接支付購入固定資產(chǎn)時，

①借：經(jīng)費支 100000

貸：財政撥款收入 100000

②借：固定資產(chǎn) 100000

貸：資產(chǎn)基金 100000

（2）雙倍余額遞減法下，按月計提固定資產(chǎn)折舊時，

借：業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用/經(jīng)營費用等 20000

貸：固定資產(chǎn)累計折舊20000

（3）購入材料時，

①借： 庫存物品80000

貸： 零余額賬戶用款額度80000

②借： 行政支出80000

貸： 資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度80000

（4）領(lǐng)用材料時，

4×7000+1×8000=36000（元）

借： 業(yè)務(wù)活動費用36000

貸： 庫存物品 36000

（5）2×18年，

①應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備：（30000+20000）×0.5%-150=100（元）

借： 其他費用 100

貸： 壞賬準(zhǔn)備 100

②若期末，應(yīng)收賬款借方余額10000元，其他應(yīng)收款借方余額10000元。

應(yīng)轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備：（10000+10000） ×0.5%-150=-50（元）

借： 壞賬準(zhǔn)備 250

貸： 其他費用 250

（6）2×19年，

①借： 壞賬準(zhǔn)備 5000

貸： 其他應(yīng)收款----張三5000

②若期末，應(yīng)收賬款借方余額30000元，其他應(yīng)收款借方余額20000元

應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備：（30000+20000）×0.5%-（100-5000）=5150（元）

借： 其他費用 5150

貸： 壞賬準(zhǔn)備 5150

③按照核銷金額，

借： 應(yīng)繳財政款 20000

貸： 應(yīng)收賬款 20000

（7）2×20年，

①借： 其他應(yīng)收款---張三5000

貸： 壞賬準(zhǔn)備 5000

②借： 庫存現(xiàn)金 5000

貸： 其他應(yīng)收款---張三5000

③借： 資金結(jié)存----貨幣資金5000

貸： 財政撥款結(jié)余 5000

④年末應(yīng)收賬款余額為借方40000元，其他應(yīng)收款借方余額為30000元

應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備：（40000+30000）×0.5%-5250=-4900（元）

借： 壞賬準(zhǔn)備 4900

貸： 其他費用 4900

⑤按照實際收回金額，

借： 銀行存款 10000

貸： 應(yīng)繳財政款 10000

六、新政府會計制度實施中的問題與建議

（一）存在問題

首先，新的會計核算方式更為復(fù)雜，會計科目的設(shè)置更加細(xì)化，會計報告的編制難度也有所增加；其次，新制度增加了核算內(nèi)容，除了原有的通用業(yè)務(wù)外，還增加了對共性業(yè)務(wù)和事項的核算，擴大了資產(chǎn)及負(fù)債的核算范圍，在資產(chǎn)管理方面也提出了更高要求；由于政府單位體制的局限性和工作的相對穩(wěn)定性，限制了人才引進(jìn)渠道，造成常年缺乏年輕人才，長期返聘退休會計人員或非財務(wù)專業(yè)人員從事會計工作，缺少專業(yè)性、系統(tǒng)性、創(chuàng)新性理論的培訓(xùn)，知識更新速度慢，而且大部分職工缺乏競爭意識，不能與時俱進(jìn)地提升自己的業(yè)務(wù)水平，嚴(yán)重影響到財務(wù)核算質(zhì)量。

再者，通過對政府會計和企業(yè)會計在壞賬上的賬務(wù)處理進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的壞賬處理通俗易懂，簡單易操作；而政府單位在處理壞賬時則有些繁瑣。另外，在預(yù)付賬款的處理上，企業(yè)和政府單位顯然不同，企業(yè)只有在有確定跡象表明，預(yù)付賬款無法收到并轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款時才計提，不直接對預(yù)付賬款計提壞賬；而政府單位是對賬齡在3年及以上的預(yù)付賬款確定無法回收，經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行核銷，計提壞賬。

在原制度下，行政事業(yè)單位一般都不計提折舊，固定資產(chǎn)的管理狀況不明，資產(chǎn)質(zhì)量參差不齊。為真實、全面體現(xiàn)國有資產(chǎn)狀況，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下達(dá)成綜合財務(wù)報告目標(biāo)，全面清查固定資產(chǎn)成為首要任務(wù)和難題，清查完成后才能順利展開折舊工作。

（二）實施建議

1.加強財務(wù)人員隊伍建設(shè)，努力提升綜合業(yè)務(wù)水平

財務(wù)人員綜合水平的提高，是政府會計制度改革順利實施的重要保障。新制度有很多創(chuàng)新改變的內(nèi)容，作為相關(guān)單位，應(yīng)積極組織財務(wù)人員加強對新制度的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，加強對優(yōu)秀人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，任用理論知識豐富且實踐技能熟練的財務(wù)人員充實崗位，適應(yīng)新制度改革及財務(wù)信息化的需要。財務(wù)人員也應(yīng)該主動學(xué)習(xí)和掌握雙系統(tǒng)下的相關(guān)會計處理，研究新制度的制定背景與原則，努力提升業(yè)務(wù)水平和工作能力。

2.加快財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)，提升財務(wù)管理水平和財務(wù)工作效率

新制度對政府單位的信息化程度提出了更高要求，新制度核算體系對預(yù)算管理的收支業(yè)務(wù)實行“平行記賬”模式，但是當(dāng)前的財務(wù)軟件無法提供“平行記賬”功能。作為制度實施單位，應(yīng)該結(jié)合本單位的實際情況和新制度的規(guī)定，及時更新會計信息系統(tǒng)，以提高會計記賬和數(shù)據(jù)分析的效率。作為財務(wù)軟件供應(yīng)商，應(yīng)緊跟制度改革趨勢，加大新型軟件的開發(fā)力度，協(xié)助各政府單位更新財務(wù)信息系統(tǒng)，使新制度在系統(tǒng)中得以應(yīng)用，利用新系統(tǒng)編制“預(yù)算-財務(wù)雙報表”，保障各單位的財務(wù)核算順利進(jìn)行，提升政府單位財務(wù)管理的效率與水平。

3.全面清查資產(chǎn)負(fù)債，確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)范圍，完成與新制度的銜接

資產(chǎn)管理的歷史遺留問題，成為新制度實施的障礙。如掛賬時間過長的往來款項、報廢毀損的固定資產(chǎn)等未按規(guī)定及時處理，應(yīng)盡快進(jìn)行清查，經(jīng)批準(zhǔn)后及時進(jìn)行賬務(wù)處理，如實反映單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況。基建會計并賬后，各單位應(yīng)盡快辦理好已完工基建項目的決算手續(xù)。為方便固定資產(chǎn)的后續(xù)管理，應(yīng)當(dāng)在入庫時給予每項資產(chǎn)一個唯一的資產(chǎn)編號，從購入、日常管理到毀損、報廢的整個周期進(jìn)行監(jiān)控。

各單位梳理好資產(chǎn)負(fù)債，再結(jié)合單位的實際情況，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行準(zhǔn)確界定，熟悉掌握各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算方式。如物資領(lǐng)用、公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、保障性住房計提的折舊和攤銷等屬于單位管理費用、業(yè)務(wù)活動費用還是其他費用。通過準(zhǔn)確界定，提高會計核算的正確性與效率性，為新舊制度的順利銜接提供保證。

4.明確行政事業(yè)單位在具體業(yè)務(wù)上對往來款項的核銷處理

政府單位要對某款項進(jìn)行核銷，具體應(yīng)當(dāng)追溯到該款項對應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)形成應(yīng)收賬款時所做的賬務(wù)處理。例如，某經(jīng)濟業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理是借記“應(yīng)收賬款”，貸記“其他應(yīng)付款”，若直接核銷，賬面上的借貸金額是不等的，因此，在轉(zhuǎn)入待處理財產(chǎn)損溢后批準(zhǔn)核銷時，應(yīng)借記“其他應(yīng)付款”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”。而在對采購貨物或服務(wù)產(chǎn)生的預(yù)付賬款進(jìn)行核銷處理時，根據(jù)新制度的要求，應(yīng)增加預(yù)付賬款批準(zhǔn)予以核銷時的賬務(wù)處理，借記“資產(chǎn)基金—預(yù)付款項”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”。對于報經(jīng)批準(zhǔn)的其他應(yīng)收款，在批準(zhǔn)予以核銷時，應(yīng)借記“經(jīng)費支出”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”。

5.改革會計核算方法，完善監(jiān)管機制

建議所有政府會計主體均仿照企業(yè)對資產(chǎn)進(jìn)行折舊計提與減值測試，以往僅以資產(chǎn)原值反映現(xiàn)有價值的核算方法不利于資產(chǎn)管理，無法真實反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)有狀況和使用效益。同時，監(jiān)督部門可以采取不定期審計的方式對政府單位資產(chǎn)進(jìn)行盤查，加強監(jiān)控，查出問題及時處理，對于違反規(guī)定處理單位固定資產(chǎn)所得的收入全額上繳財政。增強公眾透明度，利用社會化監(jiān)督形成有力的外部監(jiān)管力量。