基于新稅法下年終獎與工資的最優分配方案探討

田 婷

引言

自21世紀以來，市場的競爭越發嚴峻，某種程度上市場的競爭就是人才的競爭。為了防止人才的流失，較為優厚的待遇往往是一種有效的方法，但企業出于成本考慮，對于工資的發放又有一定的局限性。由于稅收因素的干擾，如何能夠使員工的實際收入不因為稅收大幅縮水，稅收籌劃是每一個財務部分和人員需要重點考慮的問題。2018年底以來，個人所得稅法有大幅度的變更，以前適用的工資薪金和年終獎籌劃方案也基本不符合新稅法的要求，如何在當下提出適用于新稅法的最新納稅籌劃方案，是目前每個企業財務部分急需解決的問題。

一、個人所得稅年終獎計稅政策解讀

自國家稅務總局2005年1月1日發布《關于調整個人獲得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》文件以來，納稅人全年獲得的一次性獎金，俗稱“年終獎”，應該單獨作為一個月薪金所得計算納稅。采用年終獎總額除以12，所得金額按照個人所得稅率表對應稅率按照一個月工資計算納稅，這種年終獎的“特殊算法”一直沿用至新政發布。

2018年12月27日，財政部、國家稅務總局在《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）中明確，對于年終一次性獎金總額除以12，所得金額按照個人所得稅率表對應稅率按照一個月工資計算納稅的政策給予3年過渡期，延續到2021年12月31日。在過渡期間可以不并入當年綜合所得計算納稅，但是同時納稅人也可選擇并入綜合所得納稅，給予納稅人充分的選擇權利。

二、工資與年終獎稅收籌劃的案例分析

（一）新稅法下工資薪金和年終獎計算方法

新稅法下個人工資薪金采用綜合所得預繳方法納稅，此次不僅將免征額調升至5000元，個人所的稅率表的稅率級距也有所擴大，個人所得稅綜合所得計稅公式如下：

應納稅所得額=綜合所得-費用-專項扣除-其他扣除

應納稅額=應納稅所得額×稅率%（分級計算稅率）。

年終獎如果單獨計稅，不并入應納稅所得額合并計稅，則無費用可扣除，按照個人所的稅率表，計稅公式如下：

應納稅額=當月獲得的年終獎*適用稅率-速算扣除數

（二）案例分析

例如某企業員工小A：月工資4500元，不計算三險一金，專項附加扣除為4000元。假設2019年一月份單位發放年終獎3萬元。對將年終獎納入綜合所得計算稅額和單獨計稅兩種情況下的稅負進行比較。

年終獎單獨計稅，工資薪金沒有達到免征額不需納稅：應納稅額=30000*3%=900元

年終獎并入當年綜合所得計算納稅：應納稅所得額=4500*12+30000-5000*12（費用）-4000*12（專項扣除）=-24000元，應納稅所得額為負數無需繳納個稅。

如果單位發放的年終獎為12萬元：

年終獎單獨計稅，工資薪金未達到免征額不納稅：應納稅額=120000*10%-210=11790元

年終獎全部并入當年綜合所得計算納稅：應納稅所得額 =4500*12+120000-5000*12（費用）-4000*12（專項扣除）=66000元，應納稅額=66000*10%-2520=4080元

由此可見，并入綜合所得需繳納的稅收比單獨計稅低7710元。

（三）過渡期年終獎最優選擇方案

根據上文，對于所有的收入水平，是否都是全并入綜合所得計算更加優惠，是值得繼續論證的問題。在全年工資一定的情況下是否要將年終獎納入綜合計算，或者如何將工資和獎金分配，才能達到稅收負擔最小化的目的，是下文探討的重點，同樣引用上文例子，假設員工小A年終獎發放12萬元，其他假設條件一樣。

員工小A年收入共計174000元，根據工資和獎金個人所得稅籌劃表，小A的年收入在（108000,180000]這個區間，最優的工資和獎金分配方案下工資和年終獎的分配必須滿足年終獎在區間[0,36000]之間，月工資在區間（9000,12000]之間，則能是稅收負擔最優，在這種情況下假設月工資為X，年終獎為Y，年收入總計為12X+Y：

表一：工資和獎金個人所得稅籌劃表

應納稅額=Y*3%+12{(X-9000)*3%}=3%*(12X+Y)-3240=1980元，可以看到收入在（108000,180000]區間的個人，只要滿足分配結果年終獎在年終獎在區間[0,36000]之間，月工資在區間（9000,12000]之間，最終納稅數額都一樣。比如假設月工資為11550元，年終獎為35400 元，應納稅額 =35400*3%+12*（11550-4000-5000）*3%=1980元。這是因為在此收入區間，不管年終獎和工資如何分配，只要滿足分配區間，年終獎和工資的稅率都是一樣的，所以可以有分配的彈性區間。

同樣，如果假設小A年終獎為150000元，年收入總額為204000元，通過工資和獎金個人所得稅籌劃表可知，收入區間在（180000,288000]元，最優分配方案為年終獎發放固定金額36000元，月工資發放（204000-36000）/12=14000元。小A年終獎應納稅額=36000*3%=1080元，工資薪金綜合所得應納稅所得額為168000元，應納稅額為=12*[（14000-4000-5000）*10%-210]=3480元，小A共計需要交納個人所得稅4560元。

（四）最優方案和全并入綜合所得計算比較

通過以上對比分析可以看出，如果將小A的工資都并入綜合所得全年需要上繳的個人所得稅為4080元，而通過最優分配表，如果小A向領導申請，改變工資和獎金的分配比例，年終獎單獨計稅，則小A全年需要交納的個人所得稅為1980元。兩者相比較納稅籌劃減少納稅：4080-1980=2100元。在過渡期，通過合理分配工資和年終獎比例，年終獎選擇單獨計稅，可以很大程度上減輕員工稅收負擔，對員工工作的積極性也是正面鼓勵。

三、工資和年終獎分配籌劃方案建議

（一）不同收入水平者選擇不同的納稅方式

由于在政策過渡期，納稅人可以靈活選擇是否要將年終獎并入綜合所得納稅，納稅人可以根據收入情況選擇最優惠的納稅方式。

對于收入不高者，假設年收入總額分為月工資和年終獎兩部分，特別是月工資沒有達到免征額的個人，工資薪金無需納稅，如果單獨發放年終獎，年終獎則需要按照“特殊算法”計算納稅，無基本費用扣除以及專項扣除。如果選擇將年終獎計入綜合所得納稅，則可享受基本費用扣除和其他扣除。因此，對部分中低收入人群，如果將年終獎并入工資薪金作為綜合所得納稅，可以享受扣除費用等稅收優惠，扣除優惠項目后，可能無需納稅或者只需繳納很少的稅額，如果年終獎單獨計稅，則會產生應納稅額或者較重的稅負。

對于較高收入者，如果盲目的也將年終獎都并入工資薪金作為綜合所得納稅，則會因為應納稅所得額比較高，導致要適用更高的所得稅率計算納稅，增加所得稅負，將年終獎單獨計稅更優惠?？傮w的籌劃原則是：要比較月工資適用稅率和年終獎適用稅率，盡量合理分配月工資和年終獎的發放金額，年終獎單獨計稅，以達到總體稅負最低。如何尋找這個稅負最低的臨界點，以及如何靈活運用臨界點和避免掉入“年終獎陷阱”，對年終獎的稅收籌劃有很大的意義。

（二）過渡期合理分配工資和年終獎金額

根據表一，我們可以看到對于不同的收入區間都有最優惠的工資和年終獎的分配方案。通過觀察可以發現，在工資和年終獎稅率一致的區間，工資和年終獎的分配具有彈性空間，只要保證工資和年終獎的金額在固定區間內，則可以有一個固定的最優稅額；對于工資和年終獎的稅率不在一個區間，對于某一個固定收入，則存在唯一的分配方案，以達到工資和年終獎的最優分配。最有分配方案的發放形式總體來講有以下邏輯：年收入一定，在某一個分配情況下，工資和年終獎適用稅率不一致，當工資適用稅率高于年終獎適用稅率的情況下，在年終獎稅率不進一步劃入更高一檔稅率的情況下，應該盡量的將年收入歸入年終獎，如果工資適用稅率低于年終獎適用稅率，則分配應該盡量偏向工資，但不至于工資金額劃入更高一檔稅率。根據以上調整思路，可以達到稅收籌劃目的，減少稅收負擔。

（三）有效避開“年終獎陷阱”

由于我國個人所得稅稅率表存在“斷點”，所以會經常出現年終獎多發一塊錢，會導致稅負急劇上升的情況。由于這種“斷點”存在，會出現即使稅前年終獎更多，扣稅后拿到手的實際年終獎反而更少的情況。也將這種情況俗稱“年終獎陷阱”。經過重新測算，在新個稅法下，年終獎在某幾個階段同樣會存在多發錢卻收到更少錢的悲劇，具體“年終獎陷阱”為以下幾個區間，[36000～38566.67]元，[144000～160500]元，[300000～318333.33]元，[420000～447500]元，[660000～706538.46]元，[960000～1120000]元，這幾個檔位都會存在年終獎陷阱，所以各等級年終獎發放時要避免這些區域。例如：小A2019年月工資為80000元，專項扣除10000，沒有其他扣除，應納稅所得額=80000-60000-10000=10000元，應納稅額=10000*3%=300元。假設小A2019年年初發放年終獎36000元，納稅人選擇不計入綜合所得，單獨納稅，適用稅率為3%，應納稅額=36000*3%=1080元；我們財務部門多發了一元年終獎給小A，那么小A年終獎為36001元，適用稅率直接跳檔到10%，稅負急劇增加，應納稅額=36001*10%-210=3390.1，可以看到，多發一元年終獎，小A卻需要多繳個稅2310.1元，顯然稅后工資比只發放36000元還少。因此，出于對員工的實際福利考慮，企業應該充分考慮，有效避開“年終獎陷阱”。

（四）利用股息紅利替代年終獎

對于部分企業，為了激勵員工，會允許符合條件的員工持有公司股份，員工可以通過持股享受企業的收益，參與企業經營管理。實施員工持股計劃可以帶來較多好處。對于企業而言，通過員工持股，可以培養員工忠誠度，防止核心人才流失。對于員工來說，一方面由于持有一定的股份，可以享受到股息紅利的分配，增加員工的年收入，另一方面由于股息紅利是稅后利潤的分配，員工會更多的為公司業績貢獻力量。由于我國個人所得稅率是超額累計稅率，具有收入差距調節作用，對于低收入者不征稅或者少征稅，對于高收入者多征稅。最新的個人所得稅稅率表最高稅率為45%，意味著對于較高收入者，需要交納將近一半工資的稅收，往往公司高管收入都較高，承擔的個人所得稅率也較高，遠高于股息紅利20%的稅率，企業可以通過對部分高管的員工持股計劃，用股息紅利發放年終獎，可以進一步的降低稅負。