目標成本與全面預算管理在造船企業中的融合探討

鐘輝

摘要：目標成本法、全面預算管理是管理會計領域的主要工具，是實現企業戰略目標和經營計劃的重要保障。本文以大型單件裝備制造企業為例，進行目標成本法與全面預算管理分析，實現兩者有效融合。

關鍵詞：目標成本;全面預算管理;融合

目標成本法、全面預算管理是管理會計領域的主要工具，也是實現企業戰略目標和經營計劃的重要保障。對大型單件裝備制造企業來說，目標成本法與全面預算管理從縱、橫兩個方面貫徹著公司的經營戰略，最大限度地展現“業財融合”的會計思想。

一、造船企業會計核算特點

現代造船模式運用高科技技術為手段，推行信息化生產設計，優化作業流程，建立適應區域造船、總裝造船的殼、舾、涂和生產、設計、管理的一體化，以實現連續、均衡、節奏生產，提高生產效率，縮短造船周期，為企業創造價值，提升企業競爭力。船舶制造產品結構復雜，工藝流程繁多，生產現場經常存在多種工藝交互作業情況，給間接費用的分配及核算準確性帶來很大的挑戰。船舶生產周期長，從船舶生效至交付往往橫跨2-3個年度，單個產品在某個區間的收入、成本和損益確認對整個企業的財務狀況和經營成果會產生重大影響。

二、造船企業目標成本管理

目標成本是基于某一特定產品的銷售價格，在考慮必要利潤因素后倒逼出來的產品預期成本，其基本理論公式是：目標成本=銷售收入-必要利潤。目標成本法又叫目標成本管理，起始于20世紀60年代豐田公司等日本制造企業的成功實踐，我國船舶企業于90年代隨國內改革開放的深入、管理會計理論與方法的創新與發展開始推行目標成本管理。21世紀后，目標成本法成為國內造船企業普遍采用的產品成本管理方法，為我國順利趕超日韓成為世界造船第一大國作出重大貢獻。

船舶產品生產周期長，成本構成復雜，日常的會計核算科目及費用歸類、分配方法已滿足不了企業成本核算與管控的要求。特別是在船舶市場的嚴冬期，船舶產品成本管控的好壞已經成為造船企業實現公司戰略、增強市場競爭力的重要因素，甚至關系企業的生死存亡，目標成本法成為造船企業成本管控的不二之選。

目標成本管理體系的構建一般有組織構建、內容構建和運行體系三大方面。組織構建含三個層次：第一層次為決策層，一般在公司層面設立目標成本委員會，是企業管理成本事宜的最高決策機構，比較理想的組成是總經理任委員會主任，副總經理、財務總監及各部門負責人任委員。目標成本委員會下設辦公室，負責委員會的日常事務，優先選擇設在財務部;第二層次為各職能部門，他們既是某項成本的主管部門，同時也是成本費用的執行部門;第三層次為課室，是完完全全的成本責任中心，負責成本的實施、分析和反饋，并盡可能地把目標成本分解至班組、個人。

目標成本管理的運行流程包括編制、分解、實施、跟蹤反饋、分析和業績評價。各個程序連接緊密、互相影響，組成一套嚴密的成本管控體系。造船企業的目標成本管理流程如圖1所示。

三、造船企業全面預算管理

造船為訂單式、大件、小批量生產，單個產品的生產周期長、生產計劃性強，同類型船的材料及費用消耗定額基本一致，這些特點為造船企業充分發揮全面預算管理的作用提供了便利的基礎和條件。和目標成本管理一樣，全面預算管理體系的建設也分組織構建、內容構建及運行體系構建。稍有不同的是造船企業全面預算為周期性預算，一般與會計期間一致，與會計準則及制度的聯系更加緊密。全面預算管理的內容不僅僅局限于船舶成本，還包括生產經營和財務預算。

定期預算、滾動預算、零基預算和增量預算各有優缺點，作為計劃性較強，生產、成本費用又有一定延續性、可比性的造船企業，一般比較適應的是以年度為基礎的定期預算和增量預算。但個別詳細預算項目也有例外，如造船企業的資金預算建議在年度計劃的基礎上采用季度或月度滾動，以便及時調整籌資政策，提高資金使用效率，降低財務風險。

由于信息不對稱或存在管理層自利行為，企業的預算往往產生松弛與舞弊行為，損害企業經營目標與戰略的實現。為避免這些現象，一要提高財務人員的專業素養，增強對設計圖紙、造船流程、生產工藝的熟悉程度，提升財務人員甄別虛假定額信息、防范舞弊風險的能力;另一方面要加強與責任部門的溝通交流，堅持預算評價指標和標準的制定過程公開透明，降低因信息不對稱產生預算松弛的風險;還要加強管理層和員工的道德文化素養建設，加大舞弊處罰的力度。

四、目標成本法與全面預算管理在造船企業的融合

目標成本法、全面預算管理是船舶制造企業實現公司戰略的重要工具。鑒于船舶產品特性，船舶企業的全面預算是以年度為周期的資源籌劃與安排，是橫向的戰略實現工具;另一方面，船舶單個產品的生產周期長，以單個產品成本為管理對象的目標成本法往往跨越1-2個年度，是縱向的戰略實現工具。企業年度預算的項目很大一部分來自于單個船舶產品的預算數據，如利潤表中的營業收入、營業成本，生產成本中的存貨、直接材料等等，企業的年度利潤往往也取決于各個船舶項目的目標成本管理成效。單個船舶產品目標成本中的某些間接費用數據也必須來源于企業的年度預算，如制造費用、動力、船臺船塢費等，這些費用的單船成本目標以企業的年度預算按一定的依據（成本動因，如工時、船塢占用天數、轉運次數等）分配而來。造船企業全面預算與目標成本管理的關系如表1。

造船企業中，全面預算管理與目標成本法是縱橫交錯、互相融合、互相促進的整體。只有在兩方面都狠下苦功，公司經營目標才能實現，戰略也才能落地，企業在激烈的市場競爭中才能脫穎而出。為此，筆者認為，以下是基礎和前提。

（一）公司領導重視。公司領導重視是全面預算、目標成本管理體系得到有效實施的基礎。財務管理是企業管理的核心，全面預算和目標成本管理是“一把手”工程，實施全面預算及目標成本管理過程中可能會觸及某些部門、某些領導和員工的個人利益或小集體利益，必然會遭到一定的阻礙及抵制。因此，全面預算及目標成本管理必須由各級部門一把手親自抓、親自管，預算及成本管理才不會流于形式。

（二）規范的會計核算、統計基礎。合法、規范的會計核算是編制準確、合理全面預算及船舶目標成本的前提，也是全面預算和目標成本分解、執行、分析和業績考核的基礎。由于船舶產品結構復雜、項目眾多，只有建立規范、完善的統計系統，才能及時、有效地獲取在建船舶的成本信息，為目標成本管理提供準確、有力的數據支持。

（三）先進的信息技術。先進的信息技術是全面預算及目標成本管理順利實施的保障。先進的信息技術不但可以提高船舶設計精度、提升材料利用率，縮短成本業績評價的周期，也可以完善公司的核算、統計與信息溝通網絡，是造船企業成功實施全面預算及目標成本的重要保障。

（四）健全、有效的業績評價機制。健全、有效的成本業績評價體系可以激發管理層及員工的工作積極性。被評價者要得到獎勵、實現自我價值，必然會自主式尋求改善企業的成本管理，加快實現企業的預算目標及低成本競爭戰略。

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