研發費用稅前加計扣除政策實施過程中相關問題的探討

周紅

[摘要]我國從1996年就開始實施企業研發費用加計扣除政策，隨著優惠政策的不斷推出，這項優惠政策的適用范圍在逐步擴大，可加計扣除研發費用的范圍也漸次擴大，核算申報不斷簡化，降低了企業享受優惠政策的門檻，為進一步鼓勵企業加大研發的投入，有效促進企業研發創新活動起到了重要的稅收激勵作用。該項優惠政策在不斷完善過程中，落實到企業的實際工作中結合研發活動的認定、研發費用的準確歸集、財務核算等方面還存在著的一些問題進行分析，提出相關對策。

[關鍵詞]研發費用；優惠政策；加計扣除

[DOI]1013939/jcnkizgsc201911131

1企業研發費用稅前扣除稅收優惠概況

近期，財政部、國家稅務總局、科技部的財稅〔2018〕99號文提高了研究開發費用稅前加計扣除比例：企業在研發活動開展過程中實際發生的研發費用，列支在當期損益的，按規定據實扣除的基礎上， 在2018年1月1日到2020年12月31日期間，按照實際發生額75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在這一期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。為加快推動創新創業發展動力升級，加大財稅政策支持力度，相比財稅〔2017〕34號可以發現，可享受稅收優惠加計扣除比例75%的企業范圍由科技型中小企業擴大至所有企業。99號文指出企業享受研發費用加計扣除的其他政策口徑和要求按照財稅〔2015〕119號、財稅〔2015〕64號、國稅局公告2015年97號等文件執行，這個“等”還包括了對97號公告部分條款進行了修改的國稅局公告2017年第40號。企業為了提高核心競爭力，應該對研發費用加計扣除這一優惠政策深入認識和學習，在合規合法地為自身減負的同時提升技術水平，推動企業加速轉型升級。

2企業研發費用加計扣除政策實施中存在的問題

21研發活動和研發項目的認定存在困難

新的《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》（國稅局公告2018年23號）明確了企業所得稅優惠事項均采用“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的管理方式。因此企業在享受研發費用稅前加計扣除的優惠政策時，應當在完成企業所得稅年度匯算清繳之后，將證實其符合優惠事項規定條件的相關留存備查資料歸集、整理完畢以備稅務機關核查，企業應對資料的真實性與合法性負責，如果企業未能按照稅務機關的要求提供相關資料，稅務機關將依法追繳其已享受的優惠。當稅務機關對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的，可請地市級以上科技行政主管部門出具鑒定意見。由此可見，留存備查資料成為企業自行判斷是否符合優惠事項規定條件的直接依據，也是稅務機關后續管理核查判定的重要依據，從而提高了對相關資料的全面歸集、整理、保存的要求。從2016年度起研發費用稅前加計扣除優惠政策的適用范圍，采用負面清單方式，除不適用加計扣除的活動和行業外，其余研發活動均可以享受稅前加計扣除優惠政策。財稅〔2015〕119號文件規定的不適用加計扣除的研發活動有七項，不適用加計扣除的行業有七個。就研發而言，它的概念很難界定，它的含金量完全不同，在核心技術和能力的掌握方面也存在很大差距，因而對于基層稅務機關相應的專業知識和技能提出了更高的要求。

22企業對研發費用的準確核算和歸集存在困難

企業享受加計扣除政策的前提條件是要準確核算和歸集研發費用。財稅〔2015〕119號文將可加計扣除研發費用分為七類，擴大了研發費用的范圍， 2015年97號公告進行了明確， 2017年40號公告又進行了部分條款的修改，均采用了正列舉的方式，這種正列舉式的分類使研發企業在研發費用的歸集和實際賬務處理上更加復雜，例如職工福利費在《企業會計準則》中是作為職工薪酬核算，應屬于人員人工費用，而在2017年40號公告中未列入人員人工費用，而是列支于其他相關費用，并受其他費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%的限制。可加計扣除研發費用的范圍不再強調“專門用于”，非專門從事研發活動的人員和非專門用于研發活動的儀器、設備、無形資產，應對其人員活動及儀器設備、無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的費用按工時占比等客觀合理的方法在研發費用和生產經營費用間進行分配，未分配的不得享受加計扣除。這種交叉費用的分配核算和歸集的合理性和準確性也使企業自身和稅務機關難以確定。另外，企業實際發生的研發費用不在列舉之內，列舉的企業又沒有發生，從而未能實實在在享受好優惠政策，如在國科發〔2016〕195號《高新技術企業認定管理工作指引》中列舉的通信費則不在可加計扣除范圍之內，而實際工作中手機作為通信工具必不可少，作為補貼在工資單中列支，是實際發生跟研發活動相關的費用。

23委托研發形式帶給企業和稅務一定的困擾

隨著我國經濟的持續快速發展，企業的生產布局和銷售市場也日趨全球化，委托境外機構進行研發創新活動也成為重要的形式，財政部、稅務總局、科技部據此制發了財稅〔2018〕64號文，明確了相關政策口徑，企業委托境外進行研發，按照費用發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用，并在境內研發費用的2/3與實際發生額80%之間按孰低者原則計算加計扣除。對委托境外研發費用進行適當比例限制，體現了鼓勵境內研發為主、委托境外研發為輔的政策導向。對于研發能力弱、買不起貴重儀器、新產品沒法進行檢驗檢測，這些中小微企業科技創新時常見的難題，“產學研”是可以選擇的一個有效的途徑。研發費用實際發生額應按照獨立交易原則確定。委托研發加計扣除一般是憑委托方向受托方支付委托研發費用時取得的發票。委托境外研發是銀行支付憑證和受托方開具的收款收據。委托方支付的研發費用中既包括受托方的研發支出，也包括受托方的利潤，受托方的利潤不應享受加計扣除，故有按80%計算的規定。受托研發利潤屬于受托方的商業機密，委托方無法核實其真實性，風險全在委托方。當雙方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發支出明細，而受托方提供資料的真實性卻難以保證，稅務機關如果不進行延伸檢查，就無法辨別其真實性，委托方稅務機關在核查時還會受行政管轄權的限制。

3企業研發費用加計扣除實施問題的建議

研發費用加計扣除政策是為了引導和激勵企業開展研發活動，提高創新能力，推動我國經濟走上創新驅動發展的道路。針對企業在享受研發費用加計扣除過程中出現的問題建議如下。

31進一步加強政府各部門之間的聯動機制，建立完善的服務體系

由于稅務與科技部門之間沒有具體的業務交流操作規范，科技部門在給出鑒定意見之前，稅務部門對有異議的項目很難處理。其實為了給予企業更好的服務和支持，稅務和科技部門之間還是應該建立起基于聯合工作機制之上多渠道多形式的政策宣傳、政策咨詢、政策輔導的服務體系，加強與企業的交流，關注企業研發信息，收集企業政策需求，助力企業做好研發費用加計扣除的基礎性工作，鼓勵更多的企業加大研發投入，提高企業自主創新能力，使該項稅收優惠政策真正落到實處。

32企業需要建立制度，健全企業內部的協調機制

企業管理者應該對研發費用加計扣除提升認識，加強重視。與科技、稅務部門溝通，通過其平臺或網站關注政策法規、政策解讀及常見問題解答，積極參加相關培訓。在研發活動自行判別過程中有難點、疑點及時咨詢。在條件允許的情況下，積極承擔省部級以上科研項目。企業在實際研發活動中要有比較詳盡的原始記錄來證明研發費用分配的真實性和合理性，因此企業需要建立制度，財務需要對研發過程進行監督和掌握。企業內部要建立跨部門合作機制，加強企業財務、研發部門及其他相關部門的溝通與合作，確保從研發項目的立項、研發費用的日常核算，到研發費用加計扣除資料的留存備查，都要合規合法。

33統一研發費用的歸集口徑，擴大歸集范圍

目前研發費用歸集口徑有三個：一是會計核算口徑，由《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企〔2017〕194號）規定，是為企業核算研發活動支出，無過多限制條件；二是高新技術企業認定口徑，由國科發〔2016〕195號規定，為判斷企業研發投入強度，科技實力是否達到高新技術企業標準，對人員費用、其他費用等方面有一定限制；三是加計扣除稅收口徑，由財稅〔2015〕119號和97號公告、40號公告規定，是為細化哪些研發費用可享受稅收優惠政策，引導企業加大核心研發投入，政策口徑最小。值得關注的是，允許扣除的研發費用范圍采取的都是正列舉方式，這就把一些企業圍繞研發活動實際發生的，比如企業研發人員的教育經費等，排除在優惠政策之外，無法起到很好的激勵作用。

34探索中小企業多形式產學研合作研發，并給予更優惠的政策支持

要讓中小企業有研發“實力”，讓科研院所有研發動力。其一，企業可與科研院所展開合作或者委托研發，企業按照市場需求提出技術合作要求，院所可將自己掌握的技術推向生產，雙方共同參與，作為并行式開發，企業以較低的成本獲得和使用先進技術，院所獲得科研經費。其二，院所可將取得的階段性成果通過技術入股企業，作為接力式開發，企業以其資金以及有著市場化、產業化經驗的管理團隊和豐富的行業經驗和資源，有力地推動科研成果的產業化進程。其三，企業與科研院所聯合組建研發中心，基于長遠發展目的，針對較復雜的技術展開長期合作，保證企業在技術上獲得同行業中的競爭優勢，不斷為企業開發出更新換代產品，共建實體可以成為產學研合作中最高級、最緊密的形式。然而要營造良好的合作環境，離不開地方政府的引導和財政、稅收等各方面政策的有力支持。加強產學研合作是打通創新鏈條、促進創新發展的重要支撐，應給予更加寬松的激勵政策，制定出產學研合作的優惠條款。

隨著科學技術水平的提高，產品的更新周期越來越短，企業的自主創新能力成為競爭力的核心，我國頒布實行研發費用加計扣除政策，就是為了鼓勵企業積極投入研發活動，擁有核心技術，增強自主創新能力，獲得更多自主知識產權。不斷健全完善企業的研發費用優惠政策，對推動企業長遠、持續發展有著積極的意義。

參考文獻：

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