我國上市公司關鍵審計事項披露現狀及改進

張呈 陳麗紅 張龍平

(中南財經政法大學會計學院，湖北 武漢 430073)

引言

為了回應使用者的信息需求，提高審計報告信息含量和審計過程透明度，實現準則國際趨同，2016年12月23日，我國財政部批準發布《注冊會計師審計準則1504號——在審計中溝通關鍵審計事項》(以下簡稱“關鍵審計事項準則”)。根據規定，新審計報告準則于2017年1月1日起在A+H股上市公司試點，2018年1月1日起在其它上市實體中全面實施。統計分析關鍵審計事項披露現狀，了解關鍵審計事項準則執行情況，評價審計報告改革實施效果是準則制定機構、理論界和實務界都關注的重點議題。然而，已有文獻對關鍵審計事項披露狀況的關注較少，且現有研究大多基于2016年A+H股上市公司樣本，缺少對2016～2017年關鍵審計事項披露情況的總體分析。因此，本文選取2016～2017年A股上市公司樣本，從披露形式、披露數量、事項類型、披露內容四個維度，統計分析關鍵審計事項披露現狀，歸納我國上市公司關鍵審計事項的披露特征，并針對出現的問題提出政策建議。

本文可能的貢獻在于：第一，結合2016～2017年樣本數據，從披露形式、披露數量、事項類型、信息內容等維度統計分析關鍵審計事項披露現狀，有助于全面了解關鍵審計事項準則的執行情況、評價審計報告改革實施效果。第二，針對關鍵審計事項披露中存在的問題，建議采用表格披露形式、增加關鍵審計事項披露數量、細化事項類型等、完善準則相關規定，能為審計報告改革提供具體實踐指導。

制度背景與文獻回顧

一、制度背景

注冊會計師審計報告自誕生以來，大致經歷了非標準審計報告階段和標準審計報告階段。在非標準審計報告階段，審計報告沒有統一的措辭和結構，內容詳盡但缺乏可比性。標準審計報告階段，審計報告的用語、內容和形式日益標準化，具有內容簡潔、統一可比等優點(李曉慧，2005)[12]。但標準格式的審計報告以審計意見為核心，直接呈現審計結果，缺少對審計過程的披露，并且內容千篇一律，信息溝通價值有限(唐建華，2015)[13]。

金融危機之后，審計報告信息供給與使用者信息需求之間的矛盾愈發突顯，使用者呼吁在審計報告中增加關于被審計單位以及審計過程的信息。為了提高審計報告信息含量和審計過程透明度，新一輪審計報告改革在全球范圍內展開。2013年，英國財務報告理事會(FRC)率先實施審計報告改革。2015年，國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)公布修訂的審計準則，改革標準審計報告模式。我國借鑒IAASB改革成果，于2016年底發布12項審計準則，正式拉開審計報告改革的帷幕。

本輪改革的核心在于增加披露關鍵審計事項，但各國家或組織針對關鍵審計事項的具體規定略有差異。英國并未明確提出關鍵審計事項，只是要求審計師披露重大錯報風險。我國關鍵審計事項準則與國際審計準則的規定一致，均明確指出：關鍵審計事項是從與治理層溝通的事項中挑選出來的，對本期審計影響最為重要的事項，這些事項包括：(1)重大錯報風險較高的領域；(2)涉及重大判斷和估計的領域；(3)本期重大交易和事項。關鍵審計事項準則及其應用指南，要求審計師在審計報告中增加“關鍵審計事項段”，從“事項描述”與“審計應對”兩個方面逐項披露關鍵審計事項。具體如何撰寫關鍵審計事項段，準則并未作強制要求，只是提供原則性指導：進行事項描述時，審計師應該結合被審計單位的具體情況，披露將某一事項確定為關鍵審計事項的理由；披露審計應對措施時，應該簡明扼要地列示實施的主要審計程序。

二、文獻回顧

現有文獻主要圍繞關鍵審計事項信息披露的影響因素與經濟后果展開。首先，關鍵審計事項信息披露的影響因素包括：會計師事務所特征、簽字會計師特征以及公司特征(Smith，2016；闞京華、曹淑穎，2018)[1][14]等。其次，披露關鍵審計事項影響投資者決策、審計師法律責任以及審計師行為。從投資者決策的角度來看，Christensen et al.(2014)、Sirois et al.(2014)、張繼勛和韓冬梅(2014)[2][3][15]通過實驗研究，發現披露關鍵審計事項提高了審計報告決策價值。Reid et al.(2015)[4]和王艷艷等(2018)[16]分別利用英國、中國數據進行實證檢驗，發現新審計報告的披露導致異常交易量、累計異常收益的顯著變化。但是，Lennox et al.(2017)[5]和Brian et al.(2017)[6]發現重大錯報風險披露前后的市場反應并無明顯差異。從審計師法律責任的角度來看，部分學者發現披露關鍵審計事項提升了審計師法律責任(Kachelmeier et al.，2014；Gimbaret al.，2016)[7][8]，另外一些學者則認為披露關鍵審計事項降低了審計師的法律責任(韓冬梅、張繼勛，2015；Brasel et al.，2016)[17][9]。此外，Gutierrez et al.(2015)和Lennox et al.(2017)[10][5]從審計收費、審計質量的角度進行檢驗，發現擴展的審計報告增加了審計成本，但對審計質量的影響不顯著。

討論關鍵審計事項披露狀況的文獻相對較少。FRC(2015)[11]針對英國首次披露的153份新審計報告，從風險數量、風險類型等方面進行分析，認為新審計報告較好地遵循了審計準則的要求，并在披露重要性水平、與風險相關的審計發現等方面呈現創新。在我國，冉明東等(2017)[18]和路軍(2018)[19]基于2016年A+H股上市公司樣本進行分析，發現新審計報告提高了審計報告信息含量，但存在事項信息顆粒度差異大等問題。

已有文獻對我國上市公司關鍵審計事項披露狀況的研究較少，且多基于2016年A+H股進行分析，樣本數量較少，并且針對A+H股公司的分析，不能代表A股上市公司的整體情況。因此，本文選取2016～2017年披露關鍵審計事項的全部A股上市公司作為研究對象，旨在了解關鍵審計事項準則的整體執行情況、為審計報告改革提供實踐指導。

我國上市公司關鍵審計事項的披露特征

一、樣本選擇與數據來源

本文以2016～2017年適用關鍵審計事項準則的3596家上市公司為最初觀測值，在此基礎上，首先剔除未披露關鍵審計事項的上市公司56家，包括17家收到無法表示意見、按準則規定無需披露關鍵審計事項以及39家關鍵審計事項信息缺失的上市公司樣本。然后剔除B股上市公司18家，最終得到3522家上市公司樣本，包括2016年率先試點的93家A+H股上市公司以及2017年3429家A股上市公司。關鍵審計事項披露信息由作者手工整理得到。

二、關鍵審計事項的披露形式

我國上市公司的關鍵審計事項主要以表格(占比33.45%)和文本(占比66.55%)兩種形式進行披露(見表1)。其中，“四大”采用表格形式披露關鍵審計事項的比例高達73.36%，非“四大”僅30.08%，說明“四大”審計師更喜歡采用表格形式披露關鍵審計事項，非“四大”審計師更愿意以文本形式進行披露。例如，畢馬威披露的關鍵審計事項全部以表格形式呈現，而大華會計師事務所披露的關鍵審計事項均未采用表格形式。

三、關鍵審計事項的披露數量特征

1.事項數量相對偏少

從關鍵審計事項披露數量來看(見表2)，每份新審計報告中的關鍵審計事項最多6項、最少1項，平均2.11項。對比英國的實踐來看，金融時報股票(FTSE350)在新準則適用第1年披露的153份新審計報告中，風險項目數量的最大值為10，最小值為1，均值為4.2。1相比之下，我國上市公司的關鍵審計事項數量相對偏少。對比“四大”在中國、英國兩個市場的表現，不難發現德勤、安永、畢馬威和普華永道對英國FTSE350披露的風險項目數量，均高于對我國上市公司披露的關鍵審計事項數量，說明“四大”在我國更加謹慎。

表3的統計結果顯示：“四大”披露的關鍵審計事項，顯著多于非“四大”，但國內大所與國內其它事務所之間的差異不顯著。2結合表2來看，盡管“四大”在中國表現得相對謹慎，但披露的關鍵審計事項數量仍顯著多于本土所。

細分關鍵審計事項披露數量的出現頻率后(圖1)，發現一半以上(64.14%)新審計報告中僅披露2個關鍵審計事項，包含1個和3個關鍵審計事項的樣本占14.2%和18.8%，披露4項(包含)以上關鍵審計事項的審計報告不足3%。說明大部分審計師比較謹慎；另外，眾多審計師“不約而同”地選擇披露2項關鍵審計事項，可能暗示了關鍵審計事項數量的確定存在模仿效應。

表3 關鍵審計事項披露數量分事務所類型統計

圖1 關鍵審計事項披露數量的頻率分布

2.能夠體現客戶風險

從披露數量的行業分布來看(圖2)，不同行業關鍵審計事項的平均披露數量差異不大。但風險較高的金融業，關鍵審計事項最多；受政策波動影響較大、涉及風險領域較多的房地產和建筑業其次；風險較低的衛生和社會工作行業的關鍵審計事項最少。

圖2 關鍵審計事項披露數量的行業分布

表4 關鍵審計事項披露數量分審計意見類型統計

表5 關鍵審計事項(風險項目)類型分布

類似地，關鍵審計事項披露數量分審計意見類型統計(表4)的結果顯示，相比獲得標準無保留意見的公司，獲得非標準無保留意見的公司涉及的關鍵審計事項更多。

以上結果說明審計師對高風險客戶給予了更多的關注、實施了更多的審計程序，并且更愿意將審計執業過程呈現給使用者。

四、關鍵審計事項的類型分布

1.事項涉及領域廣泛

關鍵審計事項的類型分布見表5，我國上市公司的關鍵審計事項不僅包括資產減值、收入確認、股權投資，還涉及關聯交易、合并報表、涉稅事項、政府補助、公允價值計量等，事項類型多種多樣、涉及領域較為廣泛。與大多數關注認定層次重大錯報風險的審計師不同，少數審計師立足報表層次重大錯報風險披露了12項信息系統事項。這表明我國審計師從多個領域、多個層次披露確定關鍵審計事項。

2.類型分布高度集中

我國上市公司的7426項關鍵審計事項中，資產減值事項多達3429項，占比46.18%(見表5)。其中，應收項目減值、商譽減值和存貨減值占全樣本的比例分別為17.51%、11.03%和9.77%。收入確認事項共2378項，占比(32.02%)僅次于資產減值事項。資產減值與收入確認兩類事項出現的頻率累計高達78.20%，其它各類事項累計占比僅21.80%。然而，在英國新審計報告準則實施的第一年，FTSE350出現頻率較高的三個風險項目分別是資產減值(13.23%)、稅項(10.77%)、商譽減值(10.15%)，各自占比僅10%左右；收入確認舞弊(7.85%)與不含舞弊的收入(7.54%)確認累計占比15%左右。雖然科目設置與事項分類的口徑可能存在些許差異，但總體來看，英國FTSE350的風險項目更加分散，我國上市公司的關鍵審計事項相對集中。

3.行業特征十分明顯

表6在分行業統計關鍵審計事項的基礎上，列示各類事項分布數量最多的前兩個行業。統計結果顯示：除制造業上市公司各類事項占比均較高之外，關鍵審計事項的類型分布呈現行業特征。電力、熱力、燃氣及水生產和供應業的固定資產減值事項多于其它行業；批發和零售業上市公司較多涉及關聯交易、成本費用確認等事項；倉儲和郵政業的資產存在與折舊攤銷事項較多；信息傳輸、軟件和信息技術服務業收入確認、開發支出事項占比較高；金融行業的結構化主體合并事項、公允價值計量、報表合并事項以及信息系統事項較多；房地產行業存貨減值、涉稅事項較多。不同行業的關鍵審計事項各有側重，且與行業風險密切相關。

表6 關鍵審計事項類型分行業統計3

五、關鍵審計事項的信息內容

1.內容要素相對完整

根據規定，關鍵審計事項段應包括：(1)標題；(2)索引至報表相關披露(如有)；(3)事項描述：包含具體事項及其影響、審計師判斷依據；(4)審計應對。4據此對關鍵審計事項的內容要素進行統計(見表7)：未單列標題的關鍵審計事項僅32個(占比0.43%)、未索引至相關附注有894個(占比12.04%)、未披露審計師判斷依據的有27個(占比0.36%)。除少數關鍵審計事項要素缺失外，大多數事項的內容要素完整。按事務所分類后，發現“四大”披露的關鍵審計事項中，要素缺失的比例更小，說明“四大”對準則的執行情況更好。

表7 關鍵審計事項的內容要素統計

2.信息內容詳略不一

較長的文本篇幅可能意味著更豐富、詳細的信息內容，據此對關鍵審計事項的文本長度進行統計(見表8)：單個關鍵審計事項最少151字、最多3395字，均值549.14、標準差174.96；整個關鍵審計事項段字數的最小值為328、最大值6680，均值1261.51、標準差501.91。說明審計師對關鍵審計事項的表述詳略不一，文本字數差異較大。分事務所類型統計并進行T檢驗后，發現“四大”審計師披露的關鍵審計事項平均篇幅更長、文字更多。

3.披露水平參差不齊

從事項描述的精確性來看，除607項(占比8.17%)關鍵審計事項僅采用文字進行描述外，大多數關鍵審計事項披露文字的同時，提及具體金額或比例(見表9)。其中，單獨提及金額的關鍵審計事項共4048項(占比54.52%)，同時提及金額、比例的事項共2771項(占比37.31%)，并且“四大”提及金額、比例的頻率(78.3%)低于非“四大”(93.09%)。

表8 關鍵審計事項的文本長度統計

表9 關鍵審計事項描述精確性統計

從審計程序的邏輯性來看，審計師針對大多數關鍵審計事項(5976項，占比80.47%)同時實施了控制測試與實質性程序，但在披露審計應對措施時，部分審計師將控制測試列示在其它程序的后面。通常情況下，如果審計師打算信賴內部控制，應該先實施控制測試再實施實質性程序。將控制測試列示于其它程序之后，不符合審計程序的實施順序與實務邏輯。

從審計結果的清晰性來看，在準則未做強制要求的情況下，審計師對1081項(占比14.56%)關鍵審計事項披露了實施審計程序的結果及主要看法，并且存在兩種不同的表述。一種是以積極的方式進行表達，如“根據實施的審計程序，我們認為……的披露是恰當的”、“根據所獲得的證據，我們認為……是可接受的”或者“基于所實施的審計程序，……可以被我們獲得的證據所支持”。另一種是以消極的方式進行表達，如“基于所實施的審計程序，我們未發現……相關的重大不符事項”、“基于我們已執行的上述審計程序，我們沒有發現……存在異常”。兩種不同的表達方式，可能會誤導使用者使其以為審計師對關鍵審計事項單獨發表了不同的意見。

研究結論與政策建議

一、研究結論

本文選取2016～2017年A股上市公司樣本，從披露形式、事項數量、類型分布以及信息內容四個維度，統計分析我國上市公司的關鍵審計事項披露現狀。研究發現：

1.關鍵審計事項的披露形式以文本為主、表格為輔

關鍵審計事項主要以文本和表格兩種形式披露，總體來看，采用文本形式披露的關鍵審計事項更多。但區分事務所類型后，發現“四大”更加青睞表格形式，非“四大”更多采用文本形式。

2.關鍵審計事項的數量因客戶風險而異，但披露數量整體偏少

關鍵審計事項的披露數量能夠體現客戶風險，處于高風險行業和收到非標準無保留審計意見的公司，被披露的關鍵審計事項更多。但我國上市公司平均披露2.11個關鍵審計事項，少于英國平均水平(4.2項)；并且61.14%的審計師披露僅2項關鍵審計事項，披露數量整體偏少。具體地，盡管“四大”在中國市場相對謹慎，但披露數量仍多于非“四大”。

3.關鍵審計事項的類型涉及多個領域，但類型分布高度集中

關鍵審計事項涉及資產、負債、收入、費用等多個領域，包含報表層次和認定層次的重大錯報風險，事項類型多種多樣。但資產減值和收入確認事項占全樣本的比例累計高達78.20%，關鍵審計事項的類型分布過于集中。

4.關鍵審計事項的內容要素相對完整，但披露水平參差不齊

除少數關鍵審計事項要素不全外，大多數關鍵審計事項的內容要素比較完整。但是，單項關鍵審計事項的字數標準差高達174.96，信息內容詳略不一；并且事項描述的精確性、審計程序的邏輯性以及審計結果清晰性存在差異，披露水平參差不齊。

二、政策建議

針對關鍵審計事項的披露現狀，本文提出以下政策建議：

1.鼓勵采用表格披露形式，豐富關鍵審計事項呈現格式

英國投資管理協會發現以圖表等格式、體例出具的審計報告更具有吸引力(FRC, 2015)[11]。以表格形式呈現關鍵審計事項，分左右兩列披露事項描述與審計應對措施，更加清晰、直觀(柳木華、董秀琴，2018)[20]，目前已有部分審計師采用表格形式披露關鍵審計事項，值得鼓勵和提倡。

2.兼顧行業特征與客戶風險，增加關鍵審計事項披露數量

目前，我國上市公司的關鍵審計事項披露數量較少，建議審計師從行業特征與客戶風險兩個層面，增加關鍵審計事項披露數量，不僅關注與行業風險相關的事項，還要披露與客戶特定風險相關的事項。或者借鑒英國實踐經驗，建議審計師披露4項左右關鍵審計事項；具體事項數量可根據客戶風險高低適當增減，但應至少披露2項與公司具體風險相關的事項。

3.聚焦審計過程核心問題，優化關鍵審計事項類型分布

針對我國上市公司關鍵審計事項高度集中這一情況，建議審計師從更加細致的角度確定關鍵審計事項、聚焦審計過程中的核心問題，比如，將“收入確認”細化為“收入確認的準確性”、“營業收入的真實性”以及“與收入確認相關的內部控制”等。不同行業、不同客戶的關鍵審計事項存在差異，即使同樣關注收入確認事項，審計工作的重點也可能各有側重。選擇更加細致的視角，披露審計工作中的核心風險，才能降低關鍵審計事項類型的相似度。

4.完善審計準則具體規定，提高關鍵審計事項披露質量

現行準則及應用指南對關鍵審計事項具體披露的規定比較模糊，建議補充一些更加細致、明確的規定，比如：要求審計師在描述關鍵審計事項時，提及該事項的具體影響金額及比較信息，以增強信息的精確度；要求審計師嚴格按照審計程序的邏輯性披露審計應對措施；并且規定不得披露審計結果，或者要求披露審計結果時用詞準確、語氣中立；要求復核審計師在進行項目質量控制復核時，關注關鍵審計事項披露的真實性、可讀性等。

注釋

1.英國FTSE350公司的相關數據來源于FRC(2015)的研究報告，具體網址：https://www.frc.org.uk/auditors/audit-and-assuranceresearch-activities/Extended-Auditor-Reports-March-2015.pdf.表5中的英國數據也來源于此。

2.國內大所是指2017年度業務收入排名前十的會計師事務所中，除國際“四大”之外的本土會計師事務所，包括：立信、瑞華、天健、大華、致同、信永中和六家會計師事務所。其它事務所是指除以上六家事務所之外的其它本土會計師事務所。會計師事務所排名信息來源于中國注冊會計師協會官方網站，具體網址：http://www.cicpa.org.cn/news/201805/t20180530_50972.html

3.行業代碼是基于2012年證監會發布的上市公司行業分類指引，選取一位代碼得到，具體對應如下：A：農、林、牧、漁業；B：采礦業；C：制造業；D：電力、熱力、燃氣及水生產和供應業；F：批發和零售業；G：交通運輸、倉儲和郵政業；I：信息傳輸、軟件和信息技術服務業；J：金融業；K：房地產業。

4.關鍵審計事項準則第十一條規定，注冊會計師應當在審計報告中單設“關鍵審計事項段”，并使用恰當的子標題逐項描述關鍵審計事項。關鍵審計事項準則第十三條規定及應用指南，審計師在審計報告中逐項描述關鍵審計事項時，應當分別索引至財務報表相關披露(如有)，同時說明該事項被認定為關鍵審計事項的原因以及事項在審計中是如何應對的。在確定對關鍵審計事項的描述需要包含的信息時，審計師需要將事項聯系到被審計單位的特定情況，也可以提及審計師將某一事項確定為最為重要審計事項之一時的主要考慮。