跨境企業傭金業務涉稅處理分析

方宇亮 王智烜

關鍵詞：傭金;營銷性無形資產;特許權使用費;關聯交易;轉讓定價

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年3月12日

一、引言

國家稅務總局近期在全國開展對外支付大額費用的反避稅排查中，發現不少跨國企業利用向境外關聯方支付傭金、利息、特許權使用費等形式轉移利潤，并通過設立在BVI、開曼群島、中國香港等避稅港企業間的關聯交易、轉讓定價安排等方式進行國際稅收籌劃，這類國際稅收籌劃嚴重侵蝕我國稅基，造成大額稅款流失。隨著BEPS（稅基侵蝕和利潤轉移）行動計劃的深入開展，跨境企業通過避稅港進行關聯交易、轉讓定價等轉移利潤的行為，將面臨嚴峻的稅收籌劃涉稅風險。

二、文獻綜述

（一）相關概念。曹東海認為傭金是中間人為他人提供服務而取得的勞務報酬，企業對外支付傭金時，需根據支付對象的不同，分別按照企業所得稅法和個人所得稅法相關規定和要求處理相關涉稅經濟業務。

OECD轉讓定價指南將營銷性無形資產定義為包含商標或商業名稱、客戶名單、分銷渠道等在內的有助于產品或勞務商業性開發利用的無形資產。國稅發[2009]2號文第十條第二款進一步將客戶名單的所有權轉讓和使用權的提供業務界定為是無形資產的轉讓和使用。

特許權使用費通常指人們因使用權利或信息、服務等無形資產而支付的任何款項。國際稅收協定將特許權使用費定義為因使用或者有權使用藝術、文學或科學著作的版權，以及因使用專利、商標、設計或模型、圖紙和有關工業、商業、科學經驗的信息等所支付的作為報酬的各類款項。而我國《企業所得稅法》明確將特許權使用費定義為企業因取得專利權、非專利技術、商標權等特許權的使用權而支付的費用。

從以上相關概念可以看出，傭金是一種勞務報酬的表現形式，特許權使用費是因使用權利或信息、服務等無形資產而支付的任何款項，而營銷性無形資產使用權（如客戶名單）是因使用了某種特定產品或服務的那些客戶的保密名單而需支付給收款人的報酬，是對專有技術的付款，需按照稅法對特許權使用費的相關規定進行處理。而如果僅是從可利用公開信息資料開發的客戶名單則為一般性勞務，屬于勞務報酬范圍，需按照勞務報酬的相關規定進行處理。因此，在一定情況下，特許權使用費包含“傭金”，傭金在具體業務中也可以“特許權使用費”形式表現。

（二）相關文獻綜述。國內學者對傭金與折扣、手續費等問題的研究為本文正確理解相關概念和內涵提供了很大的幫助。龔玉和（2006）對本文正確理解傭金與折扣、明傭與暗傭、傭金的計算提供了理論依據。郭姍姍、李瑋（2011）從內涵上對傭金與折扣、明傭與暗傭加以區分，并從政策規定角度對傭金與折扣、明傭與暗傭問題進一步定性。呂文彩（2011）從稅法和財務角度對手續費及傭金處理加以分析，進一步明確傭金與手續費、折扣的不同和稅務處理上的差異。王海彬（2015）指出，銀行對于企業出口貿易傭金支付的“審慎性”堅持，是保證傭金支付合規運行的關鍵環節，建議應加大對銀行和企業違規行為的處罰力度，提高違規行為的處罰成本。王開智、王明波（2016）以案例的形式解答2013年第40號服務貿易對外支付稅務備案的涉稅處理注意事項，針對實務中常見的誤區以具體案例加以分析和說明。

國內有關傭金問題的研究主要集中在傭金含義、支付審核、政策解讀等方面，學者們從傭金的財務和稅務處理角度對傭金相關問題進行分析，其中也不乏相關的業務操作說明或指引，但針對具體的案例研究還很少，特別是針對集團公司業務模式層面的傭金稅務案例分析目前還較為缺乏。

三、案例企業涉稅處理分析

（一）案例說明。G集團公司的前身香港X公司于2000年6月成立，香港X公司由境內自然人A（出資70%）和自然人B（出資30%）組成。2003年2月，香港Y公司成立。2005年10月，天津I公司成立（Y公司控股84%）。2007年5月，河南Z公司成立，注冊資本為1，000萬美元。2008年3月，上海J公司成立（注冊資本1，500萬元）;同年4月，瑞士G公司成立（Y公司控股90%）。2010年9月，深圳H公司成立，注冊資本6，000萬元，是G集團公司智能產品的研發和制造中心。河南Z公司是G集團公司指定產品的生產和研發基地，其產品主要供貨給香港Y公司。香港Y公司負責Z公司指定產品的全球經銷及天津I公司的產品銷售，Y公司在香港設有經營場所，但Y公司不直接提供倉儲、保管服務，Y公司財務人員的辦公地點在深圳。瑞士G公司為貿易公司，經過多年的發展，在歐洲積累了很多客戶資源，G集團公司品牌“CHO”就源自瑞士。G公司主要負責開發終端市場，產品若有質量問題，根據協議約定另行處理，G公司不直接承擔有關產品質量問題的違約責任。G公司在德國有兩大重要客戶M公司和T公司，M公司是歐洲某高端品牌的擁有者。2006年M公司在中國上海成立全資子公司W公司，W公司在中國以專賣店、精品店等形式開展品牌旗下（M公司）系列產品的線上線下銷售，2011年10月W公司與深圳H公司簽訂協議，約定H公司以ODM方式向W公司供應智能產品（M公司品牌）。T公司是全球知名的某產品制造商，2012年在上海設立R公司，負責T公司智能產品的研發、生產與銷售，2014年R公司與H公司簽訂協議，約定H公司以ODM方式向R公司供應智能產品（T公司品牌）。上海J公司是G集團公司的營銷中心，主要負責G集團公司自有品牌的銷售。G集團公司組織架構如圖1所示。（圖1）

G集團公司傭金相關業務包括出口貿易和非直接出口貿易。出口貿易是指深圳H公司與上海R公司簽訂供貨協議，約定H公司以ODM方式向G公司供應M公司指定的某款產品，由H公司報關出口給G公司（先出口），G公司再進口相應產品在大陸及港澳臺地區銷售（再進口），H公司該業務未支付傭金給G公司。非直接出口貿易是指深圳H公司銷售智能產品（ODM模式）給境內W公司和R公司，H公司支付傭金給G公司。（圖2、圖3）

（二）傭金涉稅處理分析。本文將從深圳H公司支付瑞士G公司傭金入手，展開相關涉稅處理分析。

1、業務性質界定。深圳H公司出口貿易項下業務，H公司與G公司按凈價結算貨款（不包含傭金），H公司該業務環節未支付傭金給G公司，G公司收取客人貨款（包含傭金即買方傭金，該傭金是一種勞務報酬）。而改變業務模式后，深圳H公司與上海W公司和R公司的內銷貿易中，由境內各方直接交易結算，該項業務H公司需支付傭金給G公司，從業務模式角度看，G公司為H公司提供服務，因該服務而取得的傭金收入是一種勞務報酬;而實質上，G公司提供訂立合同的媒介服務，是因為G公司擁有營銷性無形資產使用權（客戶名單），深圳H公司為獲得G公司已經提供了某種特定服務的那些客戶的保密名單（指W和R公司）而支付的報酬，構成對專有技術的付款，因為這樣的客戶名單涉及G公司與這些客戶進行交易的商業經驗，該傭金業務視同營銷性無形資產使用權的轉讓。因此，該傭金業務構成營銷性無形資產使用權的轉讓，深圳H公司支付的傭金實為特許權使用費。

2、相關涉稅處理分析

（1）出口貿易。深圳H公司出口貿易詳見圖4，H公司海關出口貨物報關單、稅控系統發票、銷售訂單等有關商品數量和單價均一致，H公司收匯并完成核銷處理。H公司另需編制裝箱單和發票給客戶，發票金額合計為USD4，280（數量假設為1pcs），給G公司的發票金額合計為USD4，000（數量同上），H公司提供給G公司的發票與出口貨物報關單、增值稅普通發票、銷售訂單等均一致。H公司與G公司的結算價不包含傭金，雙方協議約定的傭金比率為：歐洲智能產品交易不含稅金額4%、其他地區智能產品交易額8%，均為買方傭金。而G公司收到國外買家的貨款中有一部分是傭金，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條、第十一條以及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第四條的規定，因該傭金接受勞務方（境外消費者）在境外，H公司無需代扣代繳營業稅。全面營改增后，因該傭金服務完全在境外發生，根據財稅[2016]36號附件1第六條、第十三條的規定，不屬于在境內銷售服務，即不屬于增值稅應稅范圍，H公司亦無需代扣代繳增值稅。所得稅方面，該傭金所得來源地在境外，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二條規定，非居民企業（G公司）取得來源于境外的勞務所得不需在中國繳納企業所得稅。（圖4）

（2）非直接出口貿易。深圳H公司非直接出口貿易（內銷）是指H公司將智能產品銷售給W公司和R公司，H公司與W公司和R公司直接結算貨款，H公司需支付G公司傭金。G公司編制傭金發票（發票上列示商品型號、名稱、數量、單價、交易金額、傭金金額等相關信息，傭金按智能產品交易不含稅金額的4%計算）。全面營改增政策實施以前，H公司支付境外G公司的傭金，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條、第十一條以及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第四條的規定，該傭金接受勞務方（H公司）在境內，G公司在中國負有納稅義務，H公司需代扣代繳營業稅。而全面營改增后，由于該傭金服務發生在境內，根據財稅[2016]36號附件1第六條、第十三條的規定，屬于在境內銷售服務，該行為屬于增值稅應稅范圍，H公司需代扣代繳增值稅。所得稅方面，該傭金（特許權使用費）所得來源地在中國境內，且服務接受方也在境內，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二條、第三條第三款、第四條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十一條、《企業所得稅法實施條例》第七條第二款的規定，G公司取得來源于中國境內的所得，需在中國繳納企業所得稅，由H公司按照10%的稅率履行代扣代繳企業所得稅的納稅義務。當前，我國企業所得稅法對傭金支出能否稅前扣除有嚴格規定，境內企業支付境外傭金能否稅前扣除還需滿足財稅[2009]29號文件的規定，按照該文件的規定，凡是未能滿足文件規定的傭金支出，均不得在所得稅前扣除。而本文案例中的H公司傭金因適用營銷性無形資產定義，以特許權使用費名義代扣代繳相關稅款更加符合經濟業務實質，也是BEPS成果落地的積極體現，面對嚴峻的國際稅收新形勢，本文案例企業的涉稅處理方式在一定程度上可有效應對支付境外傭金面臨的相關涉稅風險。另外，H公司在實際支付G公司傭金前應持蓋章的傭金協議書（中英文版）和備案表至稅務局辦理稅務備案，在實際支付該筆傭金前履行代扣代繳納稅義務。（圖5）

四、結論及建議

本文認為，跨境企業支付境外特許權使用費并履行代扣代繳非居民企業所得稅等納稅義務，在一定程度上可有效應對支付境外傭金面臨的涉稅風險。但是，稅收籌劃存在風險，跨境企業在稅收籌劃過程中要注重成本效益分析，對成本與效益進行綜合考量，從集團整體利益出發，防范稅收籌劃的涉稅風險。

“走出去”與“一帶一路”倡議為我國跨境企業大力拓展國際市場營造商機。在此背景下，跨境企業在做好跨境所得稅收籌劃時，應樹立風險意識，避免相關涉稅風險。

（一）樹立風險意識，盡早調整組織架構，遠離避稅港。隨著全球反避稅工作的不斷開展，BEPS時代避稅港功能已消退，稅務機關對跨境企業的稅務監管逐步加強，跨境企業應盡早打算，調整、優化組織架構，探索適合集團企業生存發展的道路，從根本上消除避稅港稅收籌劃帶來的風險。

（二）科學選擇進出口經營方式，防范轉讓定價風險。我國稅法對不同的進出口經營方式有不同的稅收征管辦法，選擇不同的經營方式，帶來的稅收籌劃結果有明顯的區別。建議跨境企業采用進料加工方式，不但可以有效地節省稅收，還有利于集團內部關聯交易價格的使用。另外，在關聯交易價格的使用上，跨境企業應制定合理的轉讓定價策略，積極防范轉讓定價調整和出口退稅相關風險，對已被稅務機關立案的相關轉讓定價爭議問題，企業可通過雙方預約定價的方式，在企業與稅務機關相互信任、友好協商的前提下，共同研究探討最適合的轉讓定價解決方案。

（三）堅持成本效益原則，樹立全局觀念，實現企業效益最大化。跨境企業在稅收籌劃過程中要充分關注各種非稅成本，重視機會成本、時間價值、政策調整等其他成本要素。因此，跨境企業在選擇籌劃方案時，必須遵循成本效益原則，從企業長期發展戰略出發，選擇實現集團公司整體效益最大化的稅收籌劃方案。

主要參考文獻：

[1]曹東海.關于企業頻繁大額支付出口傭金的調查與剖析[J].金額縱橫，2005.11.

[2]段從軍.國際稅收實務與案例[M].北京：中國市場出版社，2016.

[3]王開智，王明波.境內機構和個人對外支付外匯資金七大誤區之正解[J].注冊稅務師，2016.10.

[4]龔玉和.國際貿易中的傭金與折扣[J].新理財，2006.2.

[5]郭姍姍，李瑋.對國際貿易中代理業務傭金涉稅問題的探討[J].長沙大學學報，2011.1.

[6]呂文彩.手續費及傭金與勞務報酬、折扣、回扣的稅務處理區別[J].注冊稅務師，2011.6.