復式簿記與資本主義的興起：馬克斯·韋伯的分析及其遺產

李南海

【摘 要】 復式簿記的運用是現代理性資本主義發展的基本前提和先決條件。通過對韋伯《中世紀商業合伙史》等經典著作的解讀，借助于理性資本主義分析的制度維度和文化維度，以及復式簿記的技術維度和復式簿記所蘊含的倫理規范維度，從復式簿記與資本主義企業、復式簿記與資本主義社會秩序和復式簿記與“資本主義精神”三個方面，重構韋伯復式簿記與現代理性資本主義興起之間關系的研究框架。

【關鍵詞】 復式簿記; 資本主義企業; 資本主義秩序; “資本主義精神”

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）11-0156-05

會計發展到復式簿記階段，開始進入現代時期，資本主義也隨后逐漸興起發展。復式簿記所推動的會計技術對西方國家社會和經濟發展產生了重大影響[ 1 ]。在桑巴特看來，復式簿記虛賬戶和借貸關系的應用推動了資本和經營主體概念的形成，奠定了資本主義企業產生及擴展的基礎。離開復式簿記，不可能設想有資本主義[ 2 ]。溫吉恩認同桑巴特的分析，認為復式簿記促成了新經濟觀念的形成，使持續營利性的企業成為可能;復式簿記盈育了資本主義產生發展所需要的社會秩序，導致企業主和管理者相分離并促成了大規模股份有限公司的發展[ 3 ]。韋伯同樣關注復式簿記與資本主義興起之間的關系，其《經濟通史》以及《中世紀商業合伙史》等著作隱含了大量有關復式簿記與資本主義關系的分析。本文透過對復式簿記與資本主義企業、復式簿記與資本組織秩序和復式簿記與資本精神關系的分析，重構韋伯復式簿記與資本主義興起關系的思想，為完整理解韋伯的資本主義思想提供參考。

一、資本概念與營利性理念

建立在資本核算基礎上的抽象營利觀與形式理性之間的親和性，使復式簿記從技術和理念上促進了形式理性的發展。形式理性及營利觀首先滲透到資本主義企業，隨后擴展到資本主義各領域，復式簿記及其理念影響了資本主義的各個領域。韋伯關于復式簿記與資本主義興起關系的分析以其對資本概念及抽象營利觀的分析為起點。

（一）資本與資本主體

資本是企業因經營需要而掌握的來自持續營利性企業的財產，是通過貨幣核算各種營利手段的價值總額[ 4 ]。資本核算分為事前核算和事后核算。在資本的事后核算中，事后核算總額大于事前核算總額為盈利，事后核算總額小于事前核算總額為虧損。盈利使公司資本總額增加，虧損使公司資本總額減少，股利分配或變賣實物資本商品也將導致公司資本總額的減少。

由不同資本組成的資本主體是經營活動過程的基礎。企業因經營需要而掌握各種營利手段價值總和的資本主體有其自己的歷史形成過程，家戶共同體的共同賬戶是資本主體概念形成的歷史起點。早期家戶共同體的共同賬戶管理家戶全體成員的收入和消費，隨著人口增多，生存壓力使部分家戶成員開始在家戶共同體外進行各種營利活動并建立個人賬戶。發展到下一階段，個人賬戶中的部分資金與家戶外資金合并，成立普通合伙基金。隨著合伙雙方財產權利的明確，普通合伙基金發展為有限合伙獨立基金。發展到最后，公司以某種名義進行營利活動，獨立基金演變成為資本主義企業的資本主體概念。在資本主體的演變中，復式簿記的記賬系統促成了資本主體概念的形成，為理性資本核算提供了技術基礎。

（二）資本利息與理性經濟行為決策

為更好地理解資本概念，韋伯引入資本利息并將其與借貸利息進行比較。借貸利息是借款者因犧牲自己資本在未來某個時段的使用權而期望獲得的回報，資本利息是與企業通過貨幣核算并與企業的營利過程相聯系。如果自身資本不能滿足公司經營，需從外部進行借貸，為借貸資本所支付的成本即是借貸利息。由借貸資本和自有資本所組成的資本總額在企業營利活動過程中的資本增值部分為資本利息[ 5 ]。資本利息是資本在企業營利性活動過程中產生的結果和增加額。

在營利計算過程中，復式簿記為企業各部門的計算項目之間奠定了假設交換過程的基礎，使復式記賬系統可在技術上對任何一項有利可圖的措施進行檢驗。這種檢驗通過資本利息進行，資本利息是判斷營利行動成果的基礎。復式簿記中的虛賬戶與實賬戶成為利潤核算連接點的特質，為資本利息核算提供了技術基礎。通過復試簿記計算的資本利息成為采取經濟行動的標準。

（三）復式簿記與新的營利觀

對韋伯復式簿記思想的理解不僅要從技術角度進行解釋，而且要探討復式簿記所隱含的特殊理念。只有從復式簿記的技術層面和復式簿記的抽象理念兩方面分析復式簿記對資本主義興起的作用，才能完整理解復式簿記與現代理性資本主義之間的關系[ 6 ]。復式簿記與營利性取向行為者之間的關系一旦建立，將賦予商人各種理性經濟行動以特定社會意義。韋伯闡述了復式簿記蘊含的抽象理念和哲學意義。

作為形式上最為理性的經濟計算手段，貨幣是形式理性經濟行動產生的前提。經濟行動的形式理性是指在經濟行動中，不僅技術上而且實際上真正運用的可計算程度。一項經濟行動之所以屬于形式理性行動模式，在于它能夠在數量上被計算并真正達到一定可計算性程度。經濟核算越精確，它在形式上就越理性。資本主義經濟行為取決于形式上正常的盈利機會。在市場充分自由情況下，資本計算由于其在純粹形式上具有最充分的合理性而成為資本主義經濟行動的核算基礎。通過復試記賬法，企業全部經濟行動都由復式簿記核算出的潛在利潤決定，潛在利潤成為資本主義營利性經濟的行動導向。

復式簿記不僅為梳理繁雜的經濟數據和營利性企業的利潤核算提供了理性方法，且通過對經濟數據的精確核算促進了歷史上理性營利觀的發展和理性主義的增長，為現代資本主義提供了合法性解釋的邏輯基礎，復式簿記促進了資本主義的興起。

二、復式簿記與資本主義企業

最初的會計只需進行簡單記錄，記賬屬于文書性質而不是作為收入的管理手段。隨著交易復雜性的增加和為適應新的貿易組織形式，復式簿記出現并推動著持續營利性商業組織向資本主義企業發展。家戶共同體和康曼達是復式簿記推動資本主義企業發展的兩條路徑。

（一）復式簿記與家戶共同體的解體

早期社會中的家戶共同體是由生活在一起的家庭成員共同管理的經濟協作組織[ 7 ]。家戶共同體通過其共有賬戶對其收入、消費進行管理，以共同住所和營利活動而非親緣關系為存在基礎的家戶共同體既是生產共同體單位，也是消費共同體單位。家長依據共同賬戶進行收入管理和消費分配，統一協調家戶的全部收入和消費。

隨著人口增加及新建住所的巨大開支，與外界的商業活動逐漸成為家戶的主要營利性活動。家戶共同體早期外在的生產性營利活動雖由家戶成員承擔，但仍以家長名義統一與外界簽契約。針對個人某些特定消費和收入記賬的施行，使個人開始對其名下資產的損益進行管理。復式簿記為家戶成員的收支管理提供了技術基礎，促進了家戶共同體生產性能和家戶成員個體消費可計算性的增長。家戶共同體演變為勞動共同體。

勞動共同體的繼續發展使部分家戶成員將其資產份額中更有利可圖的資產單獨撤出。與此同時，其他勞動共同體中的家戶個人資產也撤出原先的勞動共同體，勞動共同體的家族紐帶逐漸減弱甚至消失，以非家戶成員為基礎的勞動共同體逐步出現并向獨立商鋪或獨立企業演變。在此過程中，家戶成員個人獨立的經濟活動主體演變成合伙經濟體系，家庭與工作場所以及商業資產和合伙人私人資產開始相互分離，企業產權及相應債務責任逐漸變得清晰，資本主義企業也逐漸成為獨立的法律主體。資本主義企業從家戶共同體脫穎而出的決定性因素是家庭與商業在清算賬目上的分離，復式簿記為這種分離提供了技術基礎。

（二）復式簿記與海上貿易組織形式的發展

復式簿記還推動了海上貿易組織形式的發展，使商業貿易從臨時性冒險組織向常設企業組織形式轉變。早期參與海上貿易的商人自己攜帶貨物提供船只并隨船出海，提供貿易所需全部資金并承擔全部風險。為降低風險，中世紀的海上貿易發展為由若干股東共同建造船只并由包括船只所有者、船員水手和商人一起出海的聯合經營方式[ 8 ]。此后，隨船出海的商人開始采用貸款購買貨物，并通過復式簿記制度將算出經營盈余作為利潤加以分配。根據出海經營者和貸款人的出資比例，韋伯將完全不出資的海上貿易組織形式稱為康曼達或單邊康曼達;出海經營者部分出資的海上貿易組織形式稱為海外貿易公司;如果旅行商人的出資額是坐商的一半，海外貿易公司也稱為雙邊康曼達。

早期貿易漫長的周轉期和高額利潤率使對商業進行精致計算并無必要，但當商業由眾多合伙人組成時，必須有精確的簿記方法對賬目進行核算。復式簿記的發展完善使海外貿易賬目的精確核算成為可能，但這種核算隨當次貿易而結束，沒有發展為常設工業組織的核算形式。海外貿易的持續發展使歐洲南方的旅行商人可能接受多至十個甚至二十個坐商的委托，通過復試記賬法對各個委托人分別進行賬目核算，當旅行商人開始擁有固定營業場所時，便發展為資本主義的常設企業組織。在歐洲北方，初期的貿易是由坐商和眾多行商的商品堆放一起進行貿易并在合伙資本賬戶中核算盈虧，隨著市場環境的日益復雜，行商逐漸演變成企業家并擁有自己的公司，坐商合伙人則成為行商公司的參與者。另外，海外貿易的普遍化使參與的家庭越來越多，復式簿記核算滲透到家庭內，精確核算海外貿易所獲利潤需將家庭財產與家庭中參與貿易的資本進行劃分。這種劃分使參與貿易組合的資本成為獨立資本主體，并逐漸發展為資本主義企業，復式簿記參與并促進了這種轉變過程。

無論是康曼達還是海外貿易公司，同一個貿易組織內都存在留駐本國港口和攜同貨物出海兩種合伙人。早期的康曼達或海外貿易公司輪流從合伙人中選擇部分合伙人去海外推銷自己及他人的貨物，后來，留在國內的職業貿易商專門為出海的旅行商人提供貿易資本，但并不直接涉及到商業交易。為解決貿易組合因委托代理關系而產生的信息不對稱，貿易組合需將各類不同的會計信息形成規范化、標準化的賬目表格以進行利潤成本核算。復式簿記為這種核算提供了技術基礎。隨著這一過程的持續，持續營利性取向的資本主義企業開始出現。

三、復式簿記與資本主義社會秩序

建立在復式簿記基礎上的理性資本核算改變了傳統商業賬戶的混亂狀況，使商業事務形成一個完整且具有內在聯系的整體。復式簿記蘊含的可計算性盈利規范為資本主義商業秩序規則的重新組織提供了技術支持和合法性基礎，使經濟制度高度理性化，并影響和改變了資本主義的社會組織秩序。某種程度上，整個經濟發展史就是建立在復式簿記制度基礎上的經濟理性主義的發展史。

（一）復式簿記與資本主義企業組織

對收入成本進行理性資本核算是資本主義營利性企業進行各項活動的基礎。理性資本核算涉及資本主義企業生產經營管理各領域的全部過程，只有對資本主義企業營利性活動的全部過程都采用理性資本進行核算或強調符合營利取向的可計算標準，才能精確計算出企業的盈利程度，在賬簿上實現成本利潤的平衡，并最終決定企業的生產經營活動。

根據復式簿記的抽象觀念，重要的是探討持續營利性資本主義企業經營過程中的每一環節，探討按照抽象盈利性規范采取行為模式方面所起的作用。資本主義企業在這些方面的行為決策不是孤立的核算某個方面的可計算性及其成本效率，而是將它們結合進企業整體的盈利性經營環節中。只有復式簿記方法及理念在勞動力招聘等領域的滲透使用，才能對勞動力成本等進行精確核算，使該領域成為資本主義企業整體性盈利過程的一部分，在降低產品成本和推動理性資本主義企業發展的同時，也重新構建了資本主義企業組織的內部結構秩序。實際上，復式簿記為持續營利性資本主義企業進行以收入管理為目標的經營管理過程提供了理性資本核算的基礎，通過復試簿記，資本主義企業改變了傳統時期混亂不堪的組織狀況，在企業內部構建了基于形式理性的以盈利為目標導向的全新組織結構。

（二）復式簿記與資本主義社會組織秩序

除改變資本主義企業組織內部結構和組織秩序外，復式簿記及其形式理性理念還改變了資本主義社會其他領域的組織結構，構建了資本主義社會的全新規則和秩序。在韋伯看來，資本主義企業內部的資本核算體現了復式簿記的技術特征與技術維度;資本主義企業進行內部資本核算所涉及的企業外在的各組織制度中，體現了復式簿記抽象營利觀的規范性哲學和倫理維度。

韋伯從六個方面分析了復式簿記及其理念在資本主義企業組織外其他領域的滲透和發展，將其視為使資本主義企業組織達到使用復式簿記進行理性資本核算的基礎。韋伯認為，復式簿記及其理念在重新構建資本主義組織內部結構秩序的同時，也重新構建了勞動力市場、市場交易、資本主義企業產權、公共管理和法律、經濟生活系統等領域的組織結構秩序，它們共同構成了資本主義企業采用理性資本核算的外部條件。在市場交易領域中，復式簿記使市場交易領域擺脫了傳統制度的約束，形成了新的貿易制度規則;在企業生產資料占有權方面，工場主在和中世紀行會的斗爭中獲得完全勝利，控制了企業的生產資料和生產手段，并按理性資本和核算理念重新組織企業的結構和生產過程。

資本主義這些領域的改變使私人企業對所有物質生產手段享有自由占有和可任意處置的權利，構建了自由貿易和契約自由的新市場秩序，促進了自由勞動力市場的發展，推動了經濟生活的全面商業化。復式簿記及形式理性還滲透到法律行政管理及科學技術領域，增加了法律行政管理及科學領域的合理化程度。透過復式簿記營利取向的理性資本核算，復式簿記及其理念將資本主義各領域組織重新構建為整體，復式簿記改變了資本主義的組織結構秩序。

隨著復式簿記向企業生產經營各環節擴展，建立在復式簿記基礎上的營利性理念滲透到資本主義的各種組織制度并增加了其可計算程度，使形式理性行動模式擴展到資本主義社會各領域。復式簿記使西方社會從以家庭血緣關系為基礎的聯合體向以契約為基礎的聯合體轉變，促進了全新資本主義組織秩序的產生和資本主義的興起。

四、復式簿記與“資本主義精神”

復式簿記還影響了資本主義的生活方式，韋伯將這種生活方式稱為“資本主義精神”。在韋伯看來，復式簿記為新教徒通過積累以利潤財富為核心的宗教才完成宗教救贖的新教倫理提供了通向世俗社會的途徑。隨著新教倫理向新教外社會的擴展，復式簿記影響了新教外各群體的生活方式，促進了資本主義的興起。

（一）復式簿記與禁欲主義的宗教倫理

復式簿記對利潤收入管理的技術優勢使復式簿記為禁欲主義的新教倫理與俗世社會中的職業找到了連接點。加爾文教的預定論將新教徒分為選民和棄民，強調人為服務于上帝意志而存在，俗世間所發生的一切只有能增加上帝榮耀時才有意義。但宗教改革使新教徒即使通過履行圣事也無法成為選民，只有成為選民才能從精神上理解上帝圣言的新教義使清教徒在孤獨人生中尋求那份永恒救贖的過程中迷失了人生方向。為使自己救贖正確，新教徒必須通過系統理性的生活方式獲取盡可能多的財富以完成宗教救贖。新教徒系統理性而圣潔的生活方式與路德教的天職觀結合，使新教徒俗世中的職業成為獲取上帝榮耀的天職。

天職觀為迷失的新教徒找到成為上帝選民的路途，新教的宗教倫理使俗世內的職業倫理和宗教救贖原則達到一致，通過理性行為，俗世成為履行宗教責任的對象。新教倫理提出了判斷職業天職是否有用的三個標準：道德上取悅上帝的能力、世俗職業中獲得財富數量、個人經濟獲利的可能性。實際上，天職觀把上帝恩寵與世俗職業中的獲利相聯，以獲利數量多少作為唯一尺度，現世職業所獲取的財富利潤成為信徒獲得救贖的唯一途徑。由此，新教倫理不再要求信徒在寺院中完成其人生，而是要求信徒有一種清醒而合理掌握的生活方式，要求信徒必須在世俗中過理性而系統的生活。對于要成為上帝選民，證明自己信仰的新教徒來說，需對生活進行更有條理的指引才能獲取完成宗教救贖所需的財富。作為新教徒對其在現世中履行天職而所獲財富進行合理計量的復式簿記及其營利性觀念，推動了新教徒理性系統生活方式的擴展，也推動了依靠長期經營與合理計算的組織能力所建立的現代資本主義的發展。

（二）復式簿記與“資本主義精神”

新教倫理在向外擴展過程中削弱并改變了其宗教倫理因素，超出了它最原初的社會擔綱者而擴展到新教徒家庭中的其他成員，新教倫理及其行為模式隨新教倫理的擴展而逐代傳承，與社會價值觀、各種習俗和傳統相互滲透并形成新的生活方式，韋伯將這種生活方式稱為資本主義精神。透過對基于某種理性理念為行為判斷準則的價值理性行動模式的分析，韋伯對新教的經濟倫理與經濟傳統主義進行比較，構建了“資本主義精神”概念。

提高計件工價是現代企業家為獲取最大可能生產效率而普遍采用的方法，但對擁有經濟傳統主義觀念的工人，計件工價的提高使工人可在更少工作時間內賺取原來每日所賺取的收入。在維系原有生活水平的前提下，經濟傳統主義的工人在面臨掙得多或干得少的選擇時，強調干多久才能掙到以前數量的錢而不是選擇盡力掙更多錢的倫理觀念。另外，具有“資本主義精神”的企業家擁有在一種新教天職中系統理性地為獲取最大利潤的生活態度，通過各種途經以贏得更可觀的財富。“資本主義精神”要求工人通過系統理性的生活方式盡可能賺取更多錢財，而擁有“資本主義精神”的企業家則需對企業生產經營的各方面進行合理計算以贏得更可觀利潤。實際上，作為一種倫理的“資本主義精神”，賺錢，賺更多的錢并嚴格回避一切天生自然的享樂是這種倫理的至善[ 9 ]。擁有“資本主義精神”的新教徒將追求財富定為人生終極目標，而不是視之為改善物質生活需要的手段。復式簿記為企業家追逐利潤并建立自己的經營目標提供了技術可能性，激發了商人們對利潤的追逐，新的獲利觀取代了傳統的獲利觀。“資本主義精神”在本質上是建立在天職觀職業理念上的理性生活方式，是新教倫理天職觀與復式簿記理念在俗世社會中結合的結果。因此，復式簿記促進了新教宗教倫理向世俗社會滲透，推動“資本主義精神”在俗世社會中的擴展，促進了資本主義可計算性和理性主義的增長，最終導致現代資本主義的產生。

五、韋伯復式簿記與資本主義關系思想對中國會計制度建設的啟示

資本主義的興起是人類現代文明的開端，人類社會的現代化進程也由此開始。復式簿記自從意大利北部城邦出現以來，逐漸擴展至西歐和北美，推動了這些地區資本主義的興起和現代性的發展。韋伯發現了復式簿記對資本主義興起的意義，認為復式簿記是現代資本主義興起的先決條件和基礎條件。雖然韋伯關于復式簿記與資本主義關系的思想已過去了一個世紀，但其對中國當前的會計制度建設仍具有借鑒意義。

過去四十年的會計制度建設推動了中國現代化建設的巨大發展，但自1978年開始的社會經濟轉型和國家現代化建設仍未完成。正如韋伯所言，復式簿記對現代化的推動既在于復式簿記能從技術上有效地確定不同產權的邊界，使個人財產和公司財產界限清晰，還在于復式簿記公平公正的倫理理念為形式理性的行動模式提供了合法性基礎，為高效率的經濟行為提供了合法性保障。

具體而言，提高現代會計在我國現代化建設中的作用。首先，要設計合理的成本費用核算會計制度，使我國會計制度成為各經濟主體進行成本費用計算的科學保障，提高各經濟主體進行成本費用核算的制度合法性基礎。其次，作為處理商業經濟行為模式的會計制度，完善和可操作性的會計制度增加了商業行為的可預見性，有助于約束市場參與者的機會主義行為，促進市場競爭秩序的完善。再次，加強會計制度的執行保障，糾正各種會計違規和損害證券市場的財務欺詐和財務舞弊行為。市場中的各類會計欺詐行為損害了會計制度的聲譽，降低了會計制度的社會信任和合法性，嚴格會計執法有助于提高會計制度的社會聲譽，有助于提高作為一種社會信任基礎的會計制度在我國現代化建設進程中的作用和社會認同。最后，提高會計從業人員的專業素養。高水平的會計從業人員能對會計準則有更科學的理解，提高會計實踐與會計準則的一致性，高水平的會計從業人員還有助于提高會計的社會聲譽，增強作為社會信任基礎的會計制度的合法性和社會認同。

韋伯沒有刻意強調復式簿記在理性資本主義發展過程中的影響，但其對現代資本主義分析的支點卻是建立在復式簿記基礎之上的理性資本核算程序及其抽象盈利性理念。正是復式簿記在成本收入及利潤管理方面的優勢，促使形式理性的經濟行動模式在西方中世紀之后社會各領域增長，改變了資本主義企業組織制度和資本主義社會的理性取向。通過基于復試簿記理性程序的抽象盈利規范取向，資本主義企業組織制度和資本主義企業家及工人的理性取向在經濟形式理性上找到了契合點。此后，包括物質生產消費方式和文化生活方式在內的資本主義全部生活領域，都受復式簿記技術及其倫理理念的影響，復式簿記促進了現代理性資本主義的興起，推動了現代理性資本主義的發展。

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