審計人員知識共享行為影響因素研究

吳勇 夏文娟 朱衛東

【摘 要】 會計師事務所作為知識密集型組織，高效的知識共享系統是提升其競爭優勢的關鍵。為了系統剖析會計師事務所審計人員知識共享行為的內在機理和驅動因素，文章融合計劃行為理論（TPB）和社會交換理論（SET），構建了涵蓋“態度前置因素→態度、主觀規范、認知行為控制→知識共享意圖→知識共享行為”的集成性理論分析框架。根據會計師事務所155份有效調查問卷進行結構方程建模，實證研究結果表明，知識共享態度、主觀規范和認知行為控制均正向影響知識共享意圖，知識共享意圖和認知行為控制正向影響知識共享行為，聲譽、信任和互惠均正向影響知識共享態度，并進一步會影響知識共享行為。

【關鍵詞】 知識共享; 計劃行為理論; 社會交換理論; 審計人員

【中圖分類號】 F239;F273.4;TP391? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）11-0123-08

一、引言

在知識經濟時代，知識已成為企業一項重要的戰略資源，影響著企業運營的效率和效果[ 1 ]。知識分享是從他人身上習得經驗的過程，通過學習與分享的相乘效果，能夠有效利用組織知識資源，促使員工重復使用和轉移知識，提高組織學習氛圍[ 2 ]。會計師事務所作為典型的知識密集型組織，知識是其重要的戰略性資源，也是提高其核心競爭力的關鍵所在[ 3 ]。知識共享對事務所的重要性突出體現在如下三個方面。首先，審計人員的專業勝任能力是事務所的核心競爭力之一，而知識和經驗是其專業勝任能力的重要體現。上市公司依賴于事務所審計人員的專業知識和經驗為其提供專業化的審計服務，滿足自身的需求，而完成高質量審計服務所需的知識，主要源自審計人員長期的知識學習、經驗積累以及知識共享過程中的知識吸收與內在領悟[ 4 ]。其次，事務所的工作性質決定了審計人員的高流動性，員工的隱性知識（如個人經驗、專家見解等）可能隨著人員的流動會流失，而知識共享能夠促進隱性知識的顯性化，將員工知識轉換成組織內部知識，有助于更好地管理和維護事務所的知識資產，提升事務所的審計質量[ 5 ]。最后，不斷更新的審計準則、審計業務的復雜性和行業的差異性等，均對審計人員的知識素養提出很高的要求，而每個審計人員由于自身理解能力、接觸業務的局限性等，使得個體所掌握的知識并不是均等的，成員間充分的知識共享有助于提高審計業務的效率和效益，降低審計的時間成本[ 5 ]。因此，研究會計師事務所這一知識密集型組織知識共享行為的影響因素具有重要意義。

為了深入探究會計師事務所員工知識共享行為的內在驅動因素，本研究以計劃行為理論（Theory of Planned Behavior，TPB）[ 6 ]為基礎，并融入社會交換理論（Social Exchange Theory，SET）[ 7 ]，提出一個綜合性的集成框架，分析我國會計師事務所審計人員知識共享行為的內在機理，建立結構方程模型實證檢驗影響審計人員知識共享行為的關鍵因素。研究成果拓展了現有知識共享的應用領域，有助于提升會計師事務所的知識共享水平和核心競爭力，提高審計服務質量。

二、文獻回顧

眾多學者從個體維度（計劃行為理論、動機理論、價值接受模式等）、技術維度（創新擴散理論、科技接受模式）和社會維度（社會交換理論、社會資本理論和社會認知理論）等方面[ 8-12 ]，研究了知識型企業、研發團隊和虛擬社區等組織的知識共享行為，這些組織的最大特點在于較其他組織擁有大量的知識型人員。許多實證研究表明，TPB理論能夠有效預測知識型員工個體的知識共享行為。Lin和Fan[ 5 ]以美國大型會計師事務所的230名審計人員為調查對象，研究發現態度和主觀規范對審計人員利用電子知識庫進行知識共享行為的意圖有顯著的積極影響。張鵬等[ 8 ]基于TPB框架，構建企業員工知識共享影響因素的模型，發現對行為效果的認知、對社會壓力的認知以及對自己擁有的資源的認知均從不同程度上正向影響企業員工知識共享意愿，進一步促進知識共享行為。

進一步探究TPB理論中態度的前置因素，Ajzen[ 6 ]認為態度受到個體對行為所產生的后果以及其對后果的評價所影響，屬于個體的信念。Chow等[ 9 ]以四大會計師事務所為對象，研究發現組織層面的文化、制度規范、獎懲機制，團隊層面的信任、聲譽，和個體層面的經驗、態度、溝通能力均會影響審計中的知識共享。Bock和Kim[ 13 ]檢驗了期望報酬、期望關系、期望貢獻對韓國467名知識型員工知識共享態度的影響。鄭萬松等[ 14 ]以服務業人員為研究對象，實證發現信任、形象和失去知識權威對知識共享態度有顯著影響，而樂于助人對態度沒有顯著影響。上述文獻表明，影響知識型員工知識共享態度的關鍵因素主要為社會或組織因素（包括成本、外在報酬、利他主義、互惠、聲譽、信任等），而SET理論中所注重的有形報酬和無形報酬正與上述因素中的理念和內涵相一致。審計人員作為知識型員工，其知識共享行為既受個體因素影響，又受社會因素影響，即他們希望在共享知識的同時事務所能給自己寬闊的事業晉升空間，充分發揮自己的專業優勢，從而實現自我[ 4 ]。因此為了系統闡釋事務所這一特殊情境下知識型員工知識共享行為態度的前置因素，本文在TPB理論的基礎上引入SET理論，考慮審計人員的個體因素和社會因素，以期對研究結果有更好的解釋力。

三、理論基礎與研究假設

（一）計劃行為理論

為了預測和解釋個體行為發生的原因，Ajzen于1991年提出TPB理論，該理論在解釋和預測個體行為方面得到了廣泛的應用[ 6 ]。TPB理論認為個體行為取決于行為意圖，而行為意圖又受到行為態度、主觀規范和認知行為控制的影響。

如果將會計師事務所的知識共享視作審計人員的一種行為，那么該行為會受到何種因素的影響，TPB理論為此提供了重要的理論參考。張鵬等[ 8 ]，Bock和Kim[ 13 ]的研究均證明了TPB理論的解釋力。因此，本文應用TPB理論來探究審計人員這類特定知識型員工的知識共享行為具有何種內在特征。

根據TPB理論，個體行為取決于個人的行為意圖，行為意圖指個體想進行該行為的主觀概率，意圖愈強，產生行為的可能性越大。Bock和Kim[ 13 ]對四個大型公共組織的知識型員工進行實證研究，發現知識共享意圖對實際知識共享行為的發生有正向影響。誠然，就審計人員而言，其表達出知識共享行為的意圖越強，就會越致力于實現該行為，因此，提出如下假設：

H1：審計人員的知識共享意圖會對知識共享行為產生正向影響。

TPB理論認為，行為意圖取決于態度、主觀規范和認知行為控制。在審計人員知識共享領域，態度強調審計人員對知識共享行為的好惡感受，所持的正向態度越強烈，越可能產生知識共享行為。主觀規范是審計人員感受到來自其他個體（領導、同事）對其實施共享行為的直接或間接的影響，若審計人員認為其他人會同意自己進行知識共享，那么他從事該行為的可能性更大。Bock和Kim[ 13 ]以知識型員工為對象，研究發現態度、主觀規范對知識共享行為意圖有顯著的正向影響。因此，提出如下假設：

H2：審計人員的知識共享態度會對知識共享意圖產生正向影響。

H3：審計人員的主觀規范會對知識共享意圖產生正向影響。

除此之外，個體的意圖和行為還會受到認知行為控制的影響。根據Ajzen[ 6 ]的定義，認知行為控制指個體對行為的外部控制感知。當個體感知到了其具有執行共享行為的能力、資源和機會，并且較大程度上能夠利用這些條件產生行為，則其具有較高的認知行為控制。Hagger等[ 15 ]研究發現認知行為控制正向影響知識型員工的意圖和行為。審計的性質決定了其高強度的工作節奏和壓力，即使審計人員具有強烈的行為動機，但如果他沒有足夠的時間、能力或資源（很低的認知行為控制），最終也不會產生該行為[ 9 ]。因此，提出如下假設：

H4：審計人員的認知行為控制會對知識共享意圖產生正向影響。

H5：審計人員的認知行為控制會對知識共享行為產生正向影響。

（二）社會交換理論

基于TPB理論的研究范式，建立了“態度—意圖—行為”的內在關系，然而該理論并沒有討論知識共享態度的前置因素。為了進一步剖析哪些外生因素會影響審計人員知識共享的態度，本研究引入SET理論。基于SET理論假設，知識共享屬于人際間的社會互動行為，在互動交換過程中，知識擁有者會對知識共享行為產生的成本和報酬進行評價，試圖追求收益最大化和成本最小化，以此做出決策行為。這里的報酬分為有形報酬（金錢、升職等）和無形報酬（聲譽、尊重、友誼等）[ 7 ]。知識共享態度同樣受知識擁有者對行為后果的評價所影響[ 6 ]，因此，用SET理論來研究態度的前置因素是合理的。Duh和Lin[ 4 ]研究臺灣44家會計師事務所審計人員知識共享，發現自我效能、聲譽、互惠等因素積極影響共享態度，感知的知識能力喪失對共享態度有負向影響。胡萍和吳勇[ 16 ]實證檢驗了聲譽、互惠、樂于助人和歸屬感對知識型員工的知識共享態度有正向影響。本研究整理了影響知識共享態度因素的相關研究，借鑒SET理論的相關研究成果，結合事務所這一特定背景下審計人員的特點，提出五項影響知識共享態度的前置因素：成本（Cost）、期望報酬（Expected Reward）、互惠（Reciprocity）、信任（Trust）、聲譽（Reputation）。

1.成本

根據SET理論，個體進行知識共享時，預期的成本損失是決定其是否發生行為的重要因素[ 7 ]。Duh和Lin[ 4 ]以臺灣地區44家會計師事務所審計人員為對象，發現感知的知識損失對知識共享態度有顯著負向影響。對于審計人員而言，個人經驗、專業知識在某種程度上是其在事務所話語權和獨特價值的體現[ 9 ]，審計人員會擔心共享知識危及自身利益（個人競爭優勢的喪失、個人獨特性的降低）[ 4 ]，這些感知的成本或損失進一步阻礙了知識的共享，產生了消極的共享態度。因此，提出如下假設：

H6：成本會對審計人員的知識共享態度產生負向影響。

2.期望報酬

期望報酬指組織中的個體預期共享他們的知識可以獲得的有形報酬，例如工資增長、獎金報酬、升職等，是個體在社會資源交換過程中進行行為決策時的外在激勵因素[ 7 ]。在事務所知識共享方面，Chow等[ 9 ]對美國四大會計師事務所進行調查，發現期望報酬會影響審計工作中的知識共享行為。王士紅和顧遠東[ 17 ]研究發現國家審計人員對晉升和薪酬的工作滿意度促進了高質量的知識共享。因此，提出如下假設：

H7：期望報酬會對審計人員的知識共享態度產生正向影響。

3.互惠

在SET理論下，除了外在的成本和經濟報酬外，更強調行為帶來的內在無形報酬，互惠便是其中之一。互惠指個體共享知識給他人，將期待他人在未來也同樣共享知識給自己[ 7 ]。胡萍和吳勇[ 16 ]實證檢驗了互惠顯著影響知識型員工的知識共享態度。在事務所行業背景下，個人的時間、精力以及知識資源有限，審計人員之所以愿意共享知識，更多是考慮未來額外收益的激勵，即他們相信知識接受者會在未來以同樣的行為回報自己[ 5 ]。對此，提出如下假設：

H8：互惠會對審計人員的知識共享態度產生正向影響。

4.信任

Blau[ 7 ]認為信任是社會交換的基石，信任創造并保持了社會交往中的交換關系，是促進高質量知識共享的重要內在報酬之一。Ghobadi[ 18 ]認為信任顯著影響成員知識共享行為，忠誠和信任關系消除了向他人共享知識的疑慮，促進了雙方共享知識。Lin和Fan[ 5 ]認為在會計師事務所，雖然審計師擁有的知識可能是專有的，但信任同事的傾向會阻止他們隱瞞自己的專有知識和經驗。根據以往研究，提出如下假設：

H9：信任會對審計人員的知識共享態度產生正向影響。

5.聲譽

SET理論認為，個人從事社會互動行為的重要內在報酬是聲譽獎勵。聲譽可以幫助成員獲得并維持其在組織中的地位，對于事務所這類知識密集型行業的高學歷人員而言，在完善的薪酬和升遷制度的基礎保障下，其更注重自身在圈內的聲譽[ 17 ]。鄭梅蓮和寶貢敏[ 19 ]對中國會計師事務所進行問卷調查，發現當審計人員認為自己與他人共享知識會受到同事的尊重、欣賞時，這種心理匹配的情感忠誠會積極影響知識共享態度。因此，提出如下研究假設：

H10：聲譽會對審計人員知識共享態度產生正向影響。

（三）事務所審計人員知識共享行為研究框架的構建

基于TPB理論和SET理論融合的視角，本研究提出會計師事務所審計人員知識共享行為的綜合性框架。該集成分析框架包括三個部分：首先，基于TPB理論，從知識共享態度、主觀規范和認知行為控制三個方面，定義了影響知識共享意圖的因素;其次，借鑒SET理論，提出了影響知識共享態度的前因變量，成本、期望報酬、互惠、信任和聲譽;最后，融合TPB理論和SET理論，構建了涵蓋“態度前置因素→態度、主觀規范、感知行為控制→知識共享意圖→知識共享行為”的綜合影響路徑。具體如圖1所示。

四、研究設計與數據采集

（一）變量測量

為了驗證上述模型假設，需要對各維度變量設計測量問項。為了確保測量題項的信度和效度，本研究問卷題項的設計采用文獻分析法，引用前人研究使用過的題項，并就測量題項的合理性和用詞的準確性同領域專家進行了深入探討，再根據本研究實際情況進行適當修改。

針對設計好的問卷調查表，首先選擇了17位在會計師事務所從事審計工作的人員進行小規模預測試，然后根據測試者的反饋意見進行修正和調整，最終確定了本研究的調查問卷。正式的調查問卷包含10個潛變量和43個測量題項，且所有題項均采用Likert五級量表來度量（1代表“完全不同意”，5代表“完全同意”）。本文的潛變量定義及題項來源見表1。

（二）數據來源

本研究以在會計師事務所工作的審計人員為研究對象，考慮到大所有完善的制度體系和經驗豐富的知識型審計人員，在問卷發放上選擇國內TOP30會計師事務所和國際“四大”，要求具有證券業務資格。問卷收集時間自2017年4月至6月，共兩個月。最終有效回收問卷155份，填寫對象主要來自國際“四大”所和華普天健會計師事務所、立信會計師事務所、瑞華會計師事務所、北京興華會計師事務所等。調查對象中，本科學歷占76.13%，碩士學歷占21.29%，工作3年以上的占45.81%，高級審計員及以上職位占46.45%，獲得注冊會計師資格的占33.55%。

（三）測量方法

本研究以結構方程建模（Structural Equation Modeling SEM）對影響會計師事務所審計人員知識共享的因素進行實證分析，由于研究模型是形成型模型，因此采用偏最小二乘法（Partial Least Square PLS）來驗證模型的假設。本文的數據分析采用SmartPLS 2.0，包括問卷的信度分析、效度分析，模型與假設驗證等。

五、數據分析與假設驗證

結構方程模型包含兩個基本模型：測量模型和結構模型。測量模型解釋潛在變量和觀察變量之間的關系，結構模型解釋各個潛在變量之間的因果關系。觀察變量通過問卷測量所得的數據來反映，潛在變量無法直接觀察或測量，需要通過觀察變量測得的數據資料來反映。本研究首先分析測量模型，考察問卷的信度和效度，然后分析結構模型，驗證模型假設。

（一）數據分析

1.問卷信度分析

問卷信度反映了測量結果的內部一致性，在問卷信度的檢測上，根據Hair等[ 20 ]的研究建議，采用Cronbach's α系數為判定標準。Cronbach's α系數的值應該在0.7以上，表2表明問卷的Cronbach's α系數在0.748至0.931之間，均符合建議值。其中，成本、互惠、信任的Cronbach's α系數分別為0.769、0.780、0.748，其余潛變量的Cronbach's α系數均大于0.8，符合高標準信度。

2.問卷效度分析

問卷效度反映了問卷包含其真實含義的正確程度，是問卷質量的一個重要衡量標準。在問卷效度的檢測上，本研究進行收斂效度（convergent validity）和區別效度（discriminant validity）兩種檢測。收斂效度測量同一構面不同題項間是否具有顯著的相關性，區別效度測量該構面所代表的題項與其他構面所代表的題項之間是否具有顯著的差異。根據Hair[ 20 ]和Fornell等[ 21 ]的建議，本研究采用因素負荷量（Factor Loading）、組合信度（Composite Reliability CR）和平均提取方差值（Average Variance Extracted AVE）來檢測收斂效度，通過比較各構面AVE的平方根和各構面之間相關系數來檢測區別效度。

在檢測問卷收斂效度方面，參考前人[ 20-21 ]的判斷標準，所有的標準化因素負荷量至少達到0.5，平均提取方差值（AVE）大于0.5，組合信度（CR）大于0.7。從表2可以看出，知識共享態度的題項2因素負荷量小于0.5（帶*號數字），刪除該題項，其他所有題項的因素負荷量均大于0.5，絕大部分都大于0.7，具有理想的收斂效度。所有構面的平均提取方差值（AVE）均大于0.5，所有構面的組合信度（CR）在0.811到0.948之間，均大于0.7。以上判斷指標的結果均表明本研究問卷具有良好的收斂效度。

在檢測問卷區別效度方面，參考Fornell和Larcker的判斷標準[ 21 ]，各構面AVE的平方根要大于本構面與其他構面間的相關系數。從表3可看出，所有構面AVE的平方根均大于其本身構面與其他構面間的相關系數。因此，問卷具有良好的區別效度。

（二）模型與假設驗證

本研究通過PLS方法檢驗會計師事務所審計人員知識共享行為模式的因果關系，使用的統計軟件為SmartPLS 2.0，并采用Bootstrap重新抽樣方法（1000 samples）來檢驗結構方程模型中路徑的顯著性水平，最終檢測出的路徑系數和顯著程度如圖2所示。

結果顯示，除了假設H6和H7外，其余8個研究假設均在p<0.05的顯著水平下成立。在知識共享行為方面，受到知識共享意圖（β=0.555）與認知行為控制（β=0.307）的正向顯著影響，而知識共享意圖的影響最大;在知識共享意圖方面，受到知識共享態度（β=0.447）、主觀規范（β=0.187）和認知行為控制（β=0.255）的正向顯著影響，其中知識共享態度的影響最大。這也證實了TPB理論可以作為闡述會計師事務所審計人員知識共享行為的理論基礎。

為了研究知識共享態度的前置因素，本文引入SET理論，探討在TPB理論框架下，SET理論的外生變量對知識共享態度的影響程度。在知識共享態度方面，受到互惠（β=0.201）、信任（β=0.270）和聲譽（β=0.373）的正向顯著影響，其中聲譽的影響最大。另外，結構模型中內生潛在變量對整體模型的解釋力（R2）分別為知識共享態度（R2=0.516）、知識共享意圖（R2= 0.594）、知識共享行為（R2=0.608），說明模型具有很強的解釋力。

根據圖2各構面之間的路徑系數圖，可計算出各構面對知識共享行為的直接效果和間接效果。在直接效果上，有知識共享意圖和認知行為控制兩個構面，效果系數分別為0.555、0.307;在間接效果上，由相應的路徑系數相乘得到，通過知識共享意圖而影響知識共享行為的構面有知識共享態度、主觀規范和認知行為控制，效果系數分別為0.248、0.104和0.142;通過知識共享態度與知識共享意圖而影響知識共享行為的構面有互惠、信任與聲譽，效果系數分別為0.050、0.067和0.093。因此，各個構面對知識共享行為的總效果影響順序為：知識共享意圖、認知行為控制、知識共享態度、主觀規范、聲譽、信任和互惠。

六、結論

（一）研究結論

本研究以TPB理論為基本框架，融入SET理論，分析我國會計師事務所審計人員知識共享行為的內在機理和影響因素。通過問卷調查收集資料后，用結構方程模型來驗證研究模型與假設。整體而言，實證結果顯示本研究模型有良好的解釋力，具體研究結論如下：

（1）在TPB理論框架下，對于會計師事務所審計人員知識共享而言，知識共享意圖是影響知識共享行為的關鍵因素。另外，由于事務所工作的性質（壓力大、時間緊張）等，認知行為控制在很大程度上也影響著審計人員的知識共享行為。在知識共享意圖方面，知識共享態度對意圖的影響最大，其次是認知行為控制和主觀規范，說明當審計人員認為共享知識是快樂而有價值且個人有較強的控制能力時，能增強審計人員共享知識的意圖。

（2）本文融入SET理論，進一步探究影響知識共享態度的前置因素。結果發現，成本和期望報酬對審計人員知識共享態度影響并不顯著，即成本和有形資源獎勵并不是審計人員進行知識共享時所考慮的因素。互惠、信任和聲譽這些無形資源對知識共享態度有顯著正向影響，其中聲譽的影響效果最大，其次是信任，最后是互惠，說明無形資源所帶來的回報影響著審計人員的知識共享態度。這也進一步說明在會計師事務所，相比于外在的有形的獎勵，審計人員更加關注無形的內在回報，這些因素共同促進了審計人員知識共享的態度。

（二）管理啟示

基于上述研究結論，一方面，由于事務所的工作性質，除知識共享意圖外，認知行為控制對事務所知識共享起到了重要的作用。為了解決時間緊張、資源有限等問題，會計師事務所可充分利用現代信息技術手段和自媒體平臺等，構建便于審計人員進行高效知識共享的交互平臺。另一方面，對于審計人員知識共享，聲譽、信任與互惠這些內在的無形動機是審計人員知識共享的關鍵，這可能是因為會計師事務所的審計人員是典型的知識型員工（高學歷、專業能力強、經驗豐富），他們更符合“社會人”特性，更加注重內在收益和長遠發展。因而，會計師事務所要創造有利于審計人員共享知識和經驗的良好氛圍，進一步激發審計人員的內在動機。事務所可以通過舉辦表彰大會等形式鼓勵知識共享的員工，進一步提高他們在事務所的聲譽和地位。同時，在事務所內要推行忠誠、公平的知識共享文化，通過文化的聯結與紐帶作用，使知識共享深植于員工內心。

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