行政單位與事業單位的會計體系整合

趙光宇

一、行政事業單位會計制度整合修訂的背景

2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》(財會［2017］25號，以下簡稱為新制度或行政事業單位會計制度)，對原行政單位會計制度、事業單位會計制度、事業單位會計準則和醫院、高等學校會計制度、國有建設單位會計制度等10多個行政事業單位的會計制度進行有效整合，發布了一部涵蓋我國所有行政事業單位的會計制度——政府會計制度。這是我國會計改革進程中的一件大事，對我國會計制度改革將會產生深遠影響。分析這一改革的背景，筆者以為主要有以下幾下方面：

（一）事業單位經濟體制改革的推動

2011年3月23日，中共中央、國務院發布《關于分類推進事業單位改革的指導意見》(中發［2011］5號)，提出到2020年，在清理規范基礎上，按照社會功能將現有事業單位劃分為承擔行政職能、從事生產經營活動和從事公益活動三個類別。對承擔行政職能的，逐步將其行政職能劃歸行政機構或轉為行政機構；對從事生產經營活動的，逐步將其轉為企業；對從事公益服務的，繼續將其保留在事業單位序列、強化其公益屬性。而且，今后不再批準設立承擔行政職能的事業單位和從事生產經營活動的事業單位。

隨著事業單位的瘦身精減，單獨保留涵蓋政府職能、生產經營管理和公益服務多重職能的原《事業單位會計制度》，已不能適應改革后的新的形勢發展，將其中公益服務職能的會計處理規范保留并與原行政單位的會計制度整合，也就順理成章了。

（二）與國際會計準則趨同大潮的推動

隨著改革開放的進一步深入發展，我國已逐步融入世界經濟大潮流。我國原有一整套會計制度，是從計劃經濟體制下逐步轉換而來的，原有一套行政事業會計制度具有較強的計劃經濟烙印，對新時期社會主義市場經濟不能很好適應。比如多數情況下以收付實現制為確認和計量基礎，家底不清，對資產無償使用、不計成本、不提折舊攤銷等等，就是計劃經濟遺存。我國會計制度改革現在講究與國際會計準則趨同。這一進程首先從制定企業會計準則開始，當時有學者提出我國會計制度改革當與國際會計準則接軌，有的學者反對，中央提出“趨同”概念，似乎有逐步接軌的意涵?？v觀新版行政事業單位會計制度，感悟首先是我國企業財務會計在逐步與國際財務會計趨同，而我國新的行政事業單位財務會計又在與我國企業現行企業財務會計趨同，以適應新時期社會主義市場經濟大環境。出發點是既立足國情，又借鑒國際經驗，同時注重改革的成本效益原則和重大風險控制。

（三）原執行的行政事業單位會計制度過于分散，不利于集中趨同

財政部1988年、1998年先后兩次發布《事業單位財務制度》，同時規定適用特殊行業會計制度的事業單位，“不執行本制度”；事業單位基本建設投資的會計核算，“不執行本制度”。據此，《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》和《高等學校會計制度》《中小學院會計制度》，以至《彩票機構會計制度》等十幾個單項的事業單位會計制度應運而生，多領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一。精簡、整合，成了行政事業單位會計制度改革的客觀要求。

二、行政事業單位會計制度的適用范圍

(一)行政事業單位會計制度和作為其制定依據的《政府會計準則—基本準則》和新制度都規定，政府會計準則和新制度適用于各級各類行政單位和事業單位(以下統稱單位)，包括與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位。軍隊、已納入企業財務管理體系的單位和執行《民間非營利組織會計制度》的社會團體，不適用新制度。

(二)新制度規定，執行本制度的單位，不再執行《行政單位會計制度》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》《高等學校會計制度》《中小學校會計制度》《科學事業單位會計制度》《彩票機構會計制度》《地質勘查單位會計制度》《測繪事業單位會計制度》《國有林場與苗圃會計制度(暫行)》《國有建設單位會計制度》等制度。

(三)新制度規定自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業單位提前執行。

三、行政事業單位會計制度的基本架構

（一）新制度內容

新的行政事業單位會計制度(會計科目和報表)由正文、總則(總說明)等五個部分、一個附錄和一系列附件組成。

新制度正文是指財政部關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知。文中除主送有關各省級財政部門外，表述了制定新制度的宗旨、依據和新制度施行日期，接著明文規定執行新制度的單位不再執行《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》和分行業的十幾個事業單位會計制度和《國有建設單位會計制度》。

新制度總則(總說明)及以下共五個部分，分別是(1)總說明；(2)會計科目名稱和編號；(3)會計科目使用說明；(4)報表格式；(5)報表編制說明。

新制度的一個附錄為“主要業務和事項賬務處理舉例”。采用表格敘述方法分別列舉了將近300個業務事項的財務會計分錄和涉及的預算會計分錄(兩種分錄在表格同行左右分別列示)。

一系列附件是指所附《政府會計準則——基本準則》和存貨、投資等6個單項政府會計準則和一項準則應用指南。基本準則的總則中還明確規定，政府會計準則既適用于行政單位，也適用于事業單位。如此，說明政府準則體系與行政事業單位會計體系適用范圍完全相同。

6個單項政府會計準則規定了存貨、投資、固定資產、無形資產等資產項目確認、計量和列報披露的基本原則和方法；一項指南是指《〈政府會計準則第3號——固定資產〉應用指南》，指南中規范了新制度下各類固定資產的折舊年限和折舊計提時點等相關內容。

（二）新制度的核算模式

新制度重構了行政事業單位二元結構會計核算模式，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算理念，具體體現為“雙功能”“雙基礎”“雙報告”。即財務會計和預算會計雙功能，按照單位財務會計核算執行權責發生制，預算會計核算執行收付實現制的雙基礎，實行財務報表和預算會計報表雙報告；所謂“二元”結構的行政事業單位會計制度，是指在會計目標、會計核算基礎、會計要素、會計計量屬性、財務報告等方面體現了“預算會計＋財務會計”的思路。即：“單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算?！边@種設計理念吻合當前我國的經濟制度環境，有助于提高行政事業單位會計制度的適用性。

四、新舊制度銜接過渡的基本程序

2018年2月，財政部為保證新舊制度順利銜接、平穩過渡，促進新制度的有效貫徹實施，印發了《〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉、〈事業單位會計制度〉有關銜接問題的處理規定》(財會〔2018〕3號，以下簡稱《銜接規定》)，規范了新舊制度銜接、轉換與過渡的步驟和方法。對新舊制度銜接設定了如下程序：

第一步、編制2018年年終科目余額表和原部分科目余額明細表

以上所謂年終科目余額表，是指與年終資產負債表類似的資金平衡表。不同的是資產負債表上下排列的是報表項目名稱，而科目余額表上下排列的是會計科目名稱，有些報表項目，在余額表上可能要在2個或2個以上科目上填寫，比如“資幣資金”、“存貨”等。

“余額明細表”是指按照原行政單位、事業單位的總賬科目分解的明細項目表，格式舉例如附表2。

余額明細表所列示的是由舊制度轉換為新制度時需要將原一個科目分成幾個科目或者轉入其他各科目應列金額，以及轉換成新科目時能夠使用的其他信息。

附表1列舉的行政單位原總賬科目余額明細表部分內容包括：(1)“固定資產”科目明細分類包括固定資產、公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房；(2)“累計折舊”科目明細分類包括固定資產累計折舊、公共基礎設施累計折舊、保障性住房累計折舊；(3)“應付賬款”科目明細分類有應付質量保證金(購置固定資產、完成在建工程等扣留的質量保證金)和其他明細分類。附表2列舉的行政單位原總賬科目余額明細表內容如上表。

附表2：行政單位原會計科目余額明細表二

另一附表1列舉的事業單位總賬科目余額明細表部分內容包括：(1)“庫存現金”科目明細分類有庫存現金、其中：受托代理現金；(2)“銀行存款”科目明細分類有銀行存款，其中：受托代理銀行存款、其他貨幣資金；(3)“其他應收款”科目明細分類有在途物資(已經付款或已開出商業匯款、尚未收到物資)、非財政補助專項資金預付、非財政補助非專項資金預付、需要收回及其他(如支付的押金、應收為職工墊付的款項、職工預付的差旅費等)(4)“存貨”科目明細分類有在加工存貨、非在加工存貨、工程物資、政府儲備物資、受托代理資產；(5)“長期投資”科目明細分類有長期股權投資、長期債券投資；(6)“固定資產”、“累計折舊”、“應繳稅費”科目明細分類與行政單位相同。

另一附表2列舉的事業單位原總賬科目余額明細表部分內容如下：(1)“其他應收款”科目明細分類有預付款項(其中：財政補助資金預付、非財政補助專項資金預付、非財政補助非專項資金預付)；(2)“長期投資”科目明細分類有長期股權投資(其中：用現金資產取得、用非現金資產或其他方式取得)、長期債券投資；(3)“預收賬款”科目明細分類有預收專項資金、預收非專項資金等。

第二步、調整賬項

調整賬項，是指按照新制度原賬面價值與轉換后應具有的資產負債表價值不一致的，通過編制調賬分錄，對原賬面價值進行調整，使之符合新制度的規定要求。主要包括：

（一）對原未入賬的事項補充入賬

1.實物資產等。新舊制度轉換時，應將2018年年終前未入賬的實物資產等按照新制度規定記入新賬。即按各該資產初始入賬成本，分別借記“在途物資”、“庫存物品”、“政府儲備物資”、“固定資產”、“公共基礎設施”、“文物文化資產”、“保障性住房”等科目，貸記“累計盈余”。

2.受托代理資產。將2018年終前未入賬的受托代理資產按照新制度規定記入新賬。借記“受托代理資產”科目，貸記“受托代理負債”科目。

3.盤盈資產。2018年終前盤盈但未入賬的資產，按照新制度規定記入新賬，即按照盤盈資產及估算成本，借記有關資產科目，貸記“累計盈余”科目。

4.預計負債。將2018年終按照新制度規定應確認的預計負債記入新賬，借記“累計盈余”科目，貸記“預計負債”科目。

5.補提長期借款期末應付利息。單位應當按照新制度規定于2019年1月1日補記長期借款的累計應付利息，對其中資本化的部分，借記“在建工程”科目；對其中費用化的部分，借記“累計盈余”科目，按照全部利息，貸記“長期借款”科目［到期一次還本付息］或“應付利息”科目［分期付息、到期還本］。

6.應付質量保證金。將2018年年終前未入賬的應付質量保證金按照新制度規定記入新賬。借記“累計盈余”科目，貸記“其他應付款”科目［扣留期在1年以內(含1年)］、“長期應付款”科目［扣留期超過1年］。

單位存在2018年年終前未入賬的其他事項的，應當比照以上要求補充登記新賬的相應科目。

單位對新賬的財務會計科目補記入賬時，應當編制記賬憑證(調整分錄)，并將補充登記事項的確認依據作為原始憑證附后。

（二）對新賬相關科目余額按照新制度規定的核算基礎進行調整

1.補提折舊攤銷。單位原賬中應提但尚未計提資產折舊、攤銷的，應當全面核查截至2018年年終資產價值、預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并按照新制度規定于2019年1月1日補提折舊攤銷，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”、“公共基礎設施累計折舊(攤銷)”、“保障性住房累計折舊”、“無形資產累計攤銷”等科目。

2.補提壞賬準備。在新舊制度轉換時，單位應當按照2018年年終無需上繳財政的應收賬款和其他應收款的余額計算計提的壞賬準備金額，借記“累計盈余”科目，貸記“壞賬準備”科目。

3.按照權益法調整長期股權投資賬面價值。單位應當在新賬“長期股權投資”科目下設置“新舊制度轉換調整”明細科目，依據被投資單位2018年年終財務報表的所有者權益賬面價值，以及單位持有被投資單位的股權比例，計算應享有或者應分擔的被投資單位所有者權益的份額，調整長期股權投資的賬面價值，借記或者貸記“長期股權投資——新舊制度轉換調整”科目，貸記或者借記“累計盈余”科目。

4.確認長期債券投資期末應收利息。按照新規定于2019年1月1日補記長期債券投資的累計應收利息，借記“長期債券投資”科目［到期一次還本付息］或“應收利息”科目［分期利息、到期還本］，貸記“累計盈余”科目。

單位對新賬科目期初余額進行調整時，也應當編制記賬憑證(調整分錄)，并將其依據作為原始憑證附后。

各調整賬項分錄，均應在新賬進行登記，但應特別注意2019年年報編制時，不能將這些調整分錄的發生額計算為2019年當年的科目發生額。

（三）尚未“并賬”的基建賬補充并入新賬

1.截至本次新舊制度轉換時，尚未進行基建“并賬”的單位，應當分兩步完成基建并賬業務，即首先按照《新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規定》(財會〔2013〕219號)、《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》(財會〔2013〕2號)的規定，將基建套賬相關數據通過對照轉換表有關對照轉換項目并入2018年年終的相關科目余額，再按照現行《銜接規定》將2018年年終余額轉換后的金額與單位賬一并轉入2019年新賬相關科目。

2.將原來單獨建立的基建賬套賬的基建科目(以下簡稱基建賬)余額轉入2018年年終的單位財務賬科目(以下簡稱單位賬)，可以參照以下列舉的轉換對照表的方法進行(對照表法)；也可以只將原基建賬戶有余額的科目余額，直接編制調整分錄過入2018年(或2019年)單位賬戶(分錄調整法)，以將基建舊賬轉換為單位新賬。分錄調整具體方法是：

第一、資產類：(1)將基建賬“現金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”科目余額通過分錄轉銷，記入單位賬“庫存現金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”科目；(2)將基建賬“應收有償調出器材及工程款”、“應收票據”科目余額通過分錄轉銷，記入單位賬“應收賬款”科目；(3)將基建賬“固定資產”、“累計折舊”科目余額轉銷，記入單位賬同名稱科目；(4)將基建賬“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“器材采購”、“采購保管費”、“庫存設備”、“庫存材料”、“材料成本差異”、“委托加工器材”、“預付備料款”、“預付工程款”科目余額轉銷，記入單位賬“在建工程”科目；(5)將基建賬“固定資產清理”、“待處理財產損失”科目余額轉銷，記入單位賬“待處理財產損溢”科目。

第二、負債類：(1)將基建賬“應交財政包干結余”(應交財政部分)、“應交基建收入”(應交財政部分)、“其他應交款”(應交財政部分)科目余額轉銷，記入單位賬“應繳財政款”科目；(2)將基建賬“應交稅金”科目余額轉銷，記入單位賬“應繳稅費”科目；(3)將基建賬“應付工資”、“應付福利費”科目余額轉銷，記入單位賬“應付職工薪酬”科目；(4)將基建賬“應付器材款”、“應付工程款”(1年內償還的)、“應付有償調入器材及工程款”、“應付票據”科目余額轉銷，記入單位賬“應付賬款”科目；(5)將基建賬“其他應付款”、“其他應交款”科目(非應交財政部分)余額轉銷，記入單位賬“其他應付款”科目；(6)將基建賬“應付工程款”(超過1年償還的)、“基建投資借款”、“上級撥入投資借款”、“其他借款”科目余額轉銷，記入單位賬“長期應付款”科目。

第三、凈資產類：(1)將基建賬“基建撥款”(貸方余額中歸屬于同級財政撥款結轉的資金)、“基建撥款”(本期發生額中歸屬于交回同級財政的結余資金)、“留成收入”(屬于同級財政撥款形成的部分)科目余額轉銷，轉入單位賬“財政撥款結轉”科目；(2)將基建賬“基建撥款”(本期發生額中歸屬于交回同級財政的結余資金)、“留成收入”(屬于同級財政撥款形成的部分)科目余額轉銷，轉入單位賬“財政撥款結余”科目；(3)將基建賬“基建撥款”(本期借方發生額中歸屬于交回非同級財政的結余資金)、“留成收入”(屬于非同級財政撥款形成的部分)科目余額轉銷，記入單位賬“其他資金結余”科目。

第四、收入類：將基建賬“基建撥款”(本期貸方發生額中歸屬于同級財政撥款的部分)、“基建撥款”(本期貸方發生額中歸屬于非同級財政撥款的部分)、“上級撥入資金”科目余額轉銷，記入單位賬“其他資金結轉結余”科目。

第五、支出類：根據相關科目分析計算轉換。

以上將基建賬“××”科目余額轉銷記入單位賬“××”科目，具體操作時應予注意：基建賬科目余額轉銷、記入單位賬××科目，不可以在一道分錄中完成。因為基建賬與單位賬是兩套賬，無法將一道分錄在兩套賬上同時登記，具體處理方法是在基建賬和單位賬上各增設一個“其他應收款(或其他應付款)—基建并賬”明細科目作為過渡，注銷基建賬科目時，其對應的單位賬金額就記入基建賬的“其他應收(或應付)款—基建并賬”明細科目；增記單位賬有關基建內容金額，其對應科目應是單位賬“其他應付(或應收款—基建并賬”明細科目。以上基建賬并入單位入賬的分錄，也可以將基建賬和單位賬涉及基建的科目分別融合在一道分錄中進行處理，即：(1)轉銷基建賬；按照原余額在貸方的科目或明細科目余額，借記各該科目；按照原余額在借方的科目或明細科目，余額貸記各該科目；(2)并入單位賬：按照原基建賬上余額在借方的科目或明細科目轉換成單位賬的應記科目或明細科目金額，借記各該科目；按原基建賬上余額在貸方的科目或明細科目轉換成單位賬的應記科目或明細科目金額，貸記各該科目；(3)平衡：按照資產負債表平衡原理，以上分別將基建賬并入單位賬的各自分錄借、貸方合計均應當平衡，如發現不平衡，應當更正。

另外，對于注銷的基建賬，也可整體不轉銷，在電腦賬的面頁或裝訂紙質賬的扉頁，注明：“本套賬按規定于××年××月××日并入單位賬，其余額已過入單位賬，不作轉銷舊操作處理”，紙質賬應單獨裝訂保存。

以上編制的分錄，均應在總賬和明細賬上進行登記。

第三步、編制新舊科目轉換對照表

這一步驟應在賬項調整后進行，編制該表時應當注意如下事項：

1.如果新舊會計科目名稱、余額完全相同，無須進行賬項調整，也無須編制轉換對照表，只需將2018年年終余額直接過入2019年的新賬，并在各該賬戶首頁第一行寫明“舊賬結轉”或“上年結轉”字樣。

2.對于舊賬幾個科目合并轉入新賬一個科目，或者舊賬一個科目分拆成幾個新賬科目，或者將舊賬一個或幾個科目按照明細科目不同內容分別與新賬不同內容的明細科目交叉組合，都可以在轉換表中完成。

3.對于涉及賬項調整的相關科目，應當在登記賬項調整后按照調整后的余額進行轉換結轉。

4新舊科目轉換對照表格式示意如下：

新舊會計科目轉換對照表（部分內容示意）

第四步、按照新制度設立2019年1月1日新賬

1.選擇或者打印適合于新賬的賬頁，建立總賬和明細賬兩種分類賬。該賬第一行“日期”欄注明“2019年1月1日”；“摘要”欄注明“上年結轉”或“舊賬結轉”；“余額”欄注明“借”或“貸”及上年末調整后的實際余額。對于涉及科目名稱和金額在對照表中轉換的賬戶，應當按照轉換后的余額進行記錄。

2.將根據調整賬項分錄編制的記賬憑證在新賬頁的相應欄目中登記，結出調整后的新賬總賬、明細賬賬戶余額。

3.編制新賬科目余額表。具體操作是按照結轉、對照轉換和調整后的新賬各科目余額，編制新制度年初科目余額表，作為新制度的年初余額。該余額表編制原則是每個科目一表、每個明細賬戶一行，每科目不少于一頁。

第五步、試算平衡

試算平衡內容包括：(1)將新賬結轉、轉換、登記調賬分錄后的各科目余額相加，測試其余額借方科目總計與貸方科目總計是否相等。測試各科目余額與其所屬明細科目余額合計是否相等？如果不等，應當根據上年末余額、對照表轉換金額以及賬項調整后應結記的余額與新賬賬面記錄核對，找出差異原因并調整更正。(2)測試資產負債表(草表)“資產總計”=“負債合計”＋“凈資產”的平衡關系。(3)測試資產負債表(草表)“流動資產合計”、“非流動資產合計”、“流動負債合計”、“非流動負債合計”數額與其所屬科目合計(報表項目)余額是否相等。

第六步、根據各科目調整轉換后的資產負債表(草表)的年初余額。編制新制度下的2019年1月1日資產負債表，作為2019年資產負債表各月和年終決算“年初金額”或“期初余額”。

第七步、調整會計信息系統

鑒于會計電算化目前已在行政事業單位推廣普及，單位會計科目、核算辦法按新制度規定過渡轉換以后，應當按照新規定要求及時對舊的會計信息系統進行更新并調試，實現計算機數據和功能正確轉換，確保會計電算化賬套的有序銜接。

以2018年1月1日作為新舊制度轉換日期進行新舊制度轉換的單位，應當參照以上規定進行處理。

五、2019年財務年報和預算會計年報的編制

單位應當按照新制度規定編制2019年財務報表和預算會計報表。在編制2019年度收入費用表、凈資產變動表、現金流量表和預算收入支出表、預算結轉結余變動表時，不要求填列上年比較數據。

單位應當根據2019年1月1日轉換調整后的新賬財務會計科目余額，填列2019年凈資產變動表各項目的“上年年末余額”；根據2019年1月1日新賬預算會計科目余額，填列2019年預算結轉結余變動表的“年初預算結轉結余”項目和財政撥款預算收入支出表的“年初財政撥款結轉結余”項目，進而編制2019年預算會計年報。