論多次交易逐步實現同一控制下企業合并的會計處理

夏靜

摘要：近年來，全球經濟快速發展，經營主體間的合并成為企業快速擴張的重要工具。當前，我國企業也正在適應這一發展趨勢，不斷地實現同一控制與非同一控制下企業合并。企業合并又可以分為一次或多次交易的實現。本文主要討論的是多次交易逐步實現同一控制下企業合并的會計處理。在進行多次交易逐步實現同一控制下企業合并會計處理時，是否屬于“一攬子交易”是一項重要的判斷步驟，確定這一步驟后，分別就“一攬子交易”和非“一攬子交易”進行會計處理。本文結合具體例題從個別財務報表和合并財務報表出發進行會計處理的探討，能夠為多次交易逐步實現同一控制下企業合并賬務處理提出一些參考和思路，希望可以為該領域的研究提供新數據、新視角，并為企業提供必要的信息支持。

關鍵詞：同一控制;企業合并;會計處理;一攬子交易

財政部編寫的《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第20號——企業合并》應用指南，就通過多次交易逐步實現同一控制下企業合并的會計處理進行了規定，但財務會計人員在實務中正確合理應用這些指南的能力還需要進一步提升。本文將對多次交易逐步實現同一控制下企業合并的會計處理進行詳細說明。

一、多次交易逐步實現同一控制下企業合并會計處理

（一）對企業合并是否構成“一攬子交易”的判斷

《企業會計準則解釋第5號》規定了“一攬子交易”判斷過程中應該滿足的交易條款、條件以及經濟影響，符合以下一種或多種情況構成“一攬子交易”：①企業的各項交易是同時訂立或者是在考慮了彼此影響后訂立的;②一項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生;③這些交易只有從整體來看才能達成一項完整的商業結果;④企業的各項交易只有放在一起考慮才能體現其經濟性，單獨看任何一項交易都是不經濟的。除合并雙方外，外部很難判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”，除非每次交易時間間隔不長，完成整合、合并時間短。從上述原則可以了解到，對“一攬子交易”的判斷，就是看多次交易時，前后交易是否有所關聯，對于屬于公允交易的多次交易，會計上認為不構成“一攬子交易”。

（二）若企業多次交易構成“一攬子交易”

1.個別財務報表

通過“一攬子交易”分步實現同一控制下企業合并日前，企業的股權投資以長期股權投資這一科目入賬，并以持股比例計算的被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表賬面價值份額來衡量企業的初始投資成本，企業支付對價的賬面價值與長期股權投資初始成本的差額，作為合并方與最終控制方間權益性交易處理。股權投資存續期間，不管合并方是否對被合并方實施共同控制、重大影響，一律以成本法核算，不涉及合并財務報表編制問題。

2.合并財務報表

“一攬子交易”分步實現同一控制下企業合并，合并日編制合并財務報表時，合并方需將對被合并方的長期股權投資和所享有的被合并方所有者權益的份額相抵消。合并資產負債表中，被合并方合并前留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉入留存收益。

[例題1]C企業、D企業均為Q企業的控制子公司。2016年1月1日，C企業通過支付現金1200萬元，從母公司Q企業取得D企業的10%股份，并支付審計、評估等費用40萬元，取得投資時D企業所有者權益賬面價值為11200萬元，C企業資本公積為400萬元。2016年7月1日，C企業又以2400萬元，從母公司Q企業取得D企業的20%股份，取得投資時D企業所有者權益賬面價值11800萬元。2016年12月1日，C企業再次以3400萬元現金，從母公司Q企業處取得D企業的25%股份，D企業所有者權益賬面價值12600萬元。到目前為止，C企業取得了D企業的控制權，且該交易屬于“一攬子交易”。

C企業個別財務報表處理：

（1）2016年1月1日

借：長期股權投資 1120

資本公積 80

管理費用 40

貸：銀行存款 1240

（2）2016年7月1日

借：長期股權投資 2360

資本公積 40

貸：銀行存款 2400

借：長期股權投資 60

貸：資本公積 60

（3）2016年12月1日

借：長期股權投資 3390

資本公積 10

貸：銀行存款 3400

（三）若企業多次交易不構成“一攬子交易”

1.個別財務報表

合并日，合并方應以持股比例計算的應享有被合并方在最終控制方合并財務報表中反映的所有者權益賬面價值的份額，作為該項股權投資的初始投資成本。其次，計算出合并方達到合并前的長期股權投資賬面價值與合并日新增的交易對價的賬面價值之和與初始投資成本的差額，調整“資本公積——資本溢價”或“資本公積——股本溢價”，資本公積不足沖減的，再沖減留存收益。合并日之前持有的以權益法計算的股權投資或金融資產處理原則計算的股權投資而確認的其他綜合收益等，在個別財務報表中暫不進行會計處理。

[例題2] B企業和C企業均為A企業的子公司。

（1）2016年1月1日，B企業通過支付現金5000萬元，從母公司A企業取得同一控制下的C企業的20%股份，到目前為止，B企業能夠對C企業施加重大影響。當日，C企業所有者權益賬面價值為20000萬元（與公允價值相等）。

B企業個別財務報表處理：

借：長期股權投資——投資成本

5000

貸：銀行存款 5000

再將B企業支付的現金5000萬元與B企業取得的C企業所有者權益公允價值的份額4000（20000×20%）萬元進行比較，由于支付對價大于享有的所有者權益份額，所以不需要對長期股權投資的初始投資成本進行調整。

（2）2016年1月1日至2017年12月31日，C企業累計實現凈利潤1000萬元，其他綜合收益增加500萬元，資本公積增加500萬元。

B企業個別財務報表處理：

借：長期股權投資——損益調整

（1000×20%）200

——其他綜合收益（500×20%）100

——其他權益變動（500×20%）100

貸：投資收益 ? ? 200

其他綜合收益 100

資本公積 ? ? 100

2017年末長期股權投資賬面價值為（5000+200+100+100）5400萬元。

（3）2018年1月1日，B企業通過定向增發普通股的方式，從母公司A企業取得C企業40%的股權，B企業發行了2000萬股普通股，其中每股面值為1元，每股公允價值為4元。到目前為止，B企業共持有C企業的股權比例為60%，B企業能夠對C企業實施控制。當日，C企業所有者權益在母公司A企業合并財務報表中的賬面價值為22000萬元，并且最終控制方合并財務報表中未確認商譽。假定B企業和C企業的會計期間和會計政策均相同，并且都按照10%的比例計提盈余公積。不考慮相關稅費等其他因素影響。上述交易不屬于“一攬子交易”。

B企業個別財務報表處理：

第一步：合并日B企業應享有C企業在母公司A企業合并財務報表中所有者權益賬面價值份額為13200萬元（22000× 60%），作為合并日B企業長期股權投資的初始投資成本。

第二步：B企業持有的C企業原20%的股權投資采用權益法核算。在合并日，原長期股權投資賬面價值為5400萬元，追加40%股權所支付對價的賬面價值為2000萬元，那么原長期股權投資賬面價值與合并日新增的交易對價的賬面價值之和為7400萬元（5400+2000）。

第三步：長期股權投資初始投資成本與原長期股權投資賬面價值與合并日新增的交易對價的賬面價值之和的差額為5800萬元（13200-7400）萬元，B企業需要調整資本公積（股本溢價）。

借：長期股權投資 13200

貸：長期股權投資——投資成本

5000

——損益調整 ? ? 200

——其他綜合收益 100

——其他資本公積 100

股本 2000

資本公積——股本溢價 5800

2.合并財務報表

當企業編制合并財務報表時，對有關報表項目的調整應該遵循以下原則：視同最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態存在。企業編制比較報表時，將被合并方的各項資產和負債并入合并方的合并財務報表，增加的凈資產部分需要調整所有者權益中的有關報表項目。值得注意的一點是，比較報表的編制需要以不早于最終控制方同時控制合并方和被合并方的時點開始。

合并方在達到控制前持有的股權投資，在最終控制方同時控制合并方與被合并方之日和取得原股權之日熟晚日開始到合并日這一期間確認的其他綜合收益、有關損益和其他變動，應該按規定沖減期初留存收益或當期損益。

[例題3] A企業是W企業的全資子公司。2016年1月1日，A企業與非關聯方P企業各持有B企業20%及80%的股權，A企業和P企業分別出資400萬元及1600萬元。2017年1月1日，W企業通過支付現金3000萬元，取得了B企業80%的股權，至此B企業成為W企業的全資子公司。當日B企業所有者權益的賬面價值為3250萬元，與其公允價值相等。2018年2月1日，A企業通過固定資產作為交易對價，取得B企業80%的股權，A企業用做交易對價的固定資產賬面價值為3000萬元，公允價值為3200萬元，至此，B企業成為A企業的全資子公司。當日B企業所有者權益的賬面價值為4110萬元，與其公允價值相等。A企業與P企業不存在關聯方關系，A企業先后購買B企業股權的交易不屬于“一攬子交易”。

2016年1月1日至2017年1月1日期間，B企業累計實現凈利潤1000萬元，其他綜合收益變動增加150萬元，其他所有者權益變動增加100萬元。2017年1月1日至2018年1月1日期間，B企業累計實現凈利潤800萬元。2018年1月1日至2018年2月1日期間，B企業累計實現凈利潤60萬元。

完整的會計處理過程如下：

2016年1月1日，A企業會計分錄：

借：長期股權投資——投資成本 400

貸：銀行存款 400

2016年1月1日至2017年1月1日期間，針對B公司實現的凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權益變動，A企業會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整

（1000×20%）200

——其他綜合收益（150×20%）30

——其他權益變動（100×20%）20

貸：投資收益200

其他綜合收益30

資本公積20

至2017年1月1日長期股權投資賬面價值=400+250=650（萬元）

2017年1月1日至2018年1日期間，針對B企業實現的凈利潤，A企業會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整

（800×20%）160

貸：投資收益160

2018年1月1日至2018年2月1日期間，針對B企業實現的凈利潤，A企業會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整

（60×20%）12

貸：投資收益12

2017年1月1日，W企業會計分錄：

借：長期股權投資 3000

貸：銀行存款3000

W企業2017年1月1日購買日合并資產負債表：

合并商譽= 3000 - 3250×80%= 400 （萬元）

借：股本2000

資本公積100

其他綜合收益150

盈余公積（1000×10%）100

未分配利潤（1000×90%）900

商譽400

貸：長期股權投資（W企業對B企業投資）3000

長期股權投資（A企業對B企業投資）（400+250）650

假定W公司在2018年2月1日編制合并資產負債表：

借：股本2000

資本公積100

其他綜合收益150

盈余公積（100+860×10%）186

未分配利潤

（900+860×90%）1674

商譽400

貸：長期股權投資（W公司對B公司投資）（3000+860×80%）3688

長期股權投資（A公司對B公司投資）（650+860×20%）822

借：投資收益 60

少數股東損益0

年初未分配利潤

（1000×90%+800×90%）1620

貸：提取盈余公積6

對股東的分配 0

年末未分配利潤1674

A公司2018年2月1日個別財務報表：

借：長期股權投資

（4110×100%+400）4510

貸：長期股權投資——投資成本

400

——損益調整（200+172）372

——其他綜合收益30

——其他權益變動20

固定資產清理 3000

資本公積688

A公司2018年2月1日合并財務報表：

借：股本2000

資本公積100

其他綜合收益150

盈余公積（100+860×10%）186

未分配利潤

（900+860×90%）1674

商譽400

貸：長期股權投資4510

重述分析：2018年2月1日，A企業從母公司W企業手中購買B企業80%股權的交易構成同一控制下企業合并。W企業同時控制了A企業和B企業的時點是2017年1月1日，因此，A企業合并財務報表應自2017年1月1日與取得原股權之日（2016年1月1日）孰晚日（2017年1月1日）起，將B企業納入合并范圍。也就是說，在A企業合并財務報表中，應該視同自2017年1月1日起即持有B企業100%股權。A企業應該重溯2017年1月1日的報表項目，2017年1月1日前的合并財務報表不需要重述。

2017年1月1日，B企業所有者權益的賬面價值為3250萬元。在2017年1月1日之前，A企業持有的對B企業的長期股權投資采取權益法核算，其賬面價值為650萬元（400+250）。A企業在編制合并財務報表時，需要首先沖減長期股權投資賬面價值650萬元，剩下的部分調增資本公積2600萬元（3250-650）。

借：凈資產 ?3250

貸：長期股權投資 ?650

資本公積 ? ? ?2600

A企業在合并日（即2018年2月1日）的各報表項目，還應沖減2017年1月1日至2018年1月1日期間對B企業20%的長期股權投資采用權益法的核算結果，以及B企業2018年1月1日至2018年2月1日期間實現的凈利潤中按照權益法核算歸屬于A企業的份額。

借：期初留存收益（800×20%）160

投資收益（60×20%）12

貸：長期股權投資 ? ? ? 172

二、小結

隨著全球經濟發展，一體化進程加快，并購活動越來越多，企業合并越來越普遍，特別在同一控制下企業合并成為常態的情況下，多次交易逐步實現同一控制下企業合并會計處理關注度不斷提升。多次交易實現同一控制下企業合并，不同處理方法會造成信息質量存在差異，那么企業在會計處理選擇時，應該考慮會計處理方法對會計信息質量影響。本文討論了多次交易逐步實現同一控制下企業合并的會計處理，并基于“一攬子交易”判斷后，分別就“一攬子交易”和非“一攬子交易”進行會計處理，并結合具體例題從個別財務報表和合并財務報表出發進行會計處理的探討，希望能為企業財務人員進行相關會計處理提供一些思考。

參考文獻：

[1]財政部會計司.企業會計準則第2號——長期股權投資[M].經濟科學出版社，2014.

[2]財政部會計司.企業會計準則第33號——合并財務報表[M].經濟科學出版社，2014.

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