新收入準則變化對企業稅收產生的影響分析

鄭小玲

摘要：本文分析和闡述了新收入準則對企業稅收產生的影響，從采用統一的收入確認模型、控制權轉移替代風險報酬轉移、計量環節樹立了以交易價格為核心的計量基礎、合同成本的引入、列報和披露等視角探討了具體的影響效果。

關鍵詞：新收入準則;稅收;影響

一、采用統一的收入確認模型—使稅收計算更加明確

原本的會計淮則將收入準則和建造合同準則之間進行了明確的界線劃分，這導致不同會計主體在面對類似業務的時候往往會采取不同的會計政策和收入確認方式。部分企業甚至前后各期采取不同收入會計淮則的方式來進行悅務籌劃，顯然這是不符合會計準則規定的。新收入準則將收入準則和建造合同準則進行了合并，不再對不同類型的業務進行區分，通過統一的收入確認模型來對客戶簽訂合同產生的收入進行規范，這可以避免企業在會計政策選擇上的隨意性，加強會計信息的橫向可比性，與此同時世臺稅收征管帶來了便利，讓稅收計算更加明確和精準。例如，軟件行業近年來在我國得到突飛貌石左的發展，其復雜的業務形式使得不同企業在業務界定上存在不同的理解。以復雜系統集成業務為例，該業務的本質就是銷售商品，但是因為銷售期限比較長，收入的確定往往劊夸越不同的會計期間。有的企業將之現為服務業務，有的企業則將之現為建造合同業務。如果在傳統會計準則下，不同企業的會計核算方式就會出現差異，方面掩蓋了業務實質，仿面混亂了收入確認時點。稅法在收入確認原則上基本和收入準則趨同，因此在征稅上也面臨著混亂。新收入準則采取統一的收入確認模型，統一以控制權的轉移作為收入確認的判斷原則，收入時點能夠得到明確，軟件行業之中復雜系統集成業務的收入確認混亂的現象將會從根本日導到遏制。

二、控制權轉移替代風險報酬轉移一導致會計與稅法收入確認金額存在差異

傳統收入準則在確認商品收入的過程中一直強調要將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方的重要性，但是這一點在實務判斷的過程中存在一定的困難。新收入準則以控制權的轉移作為收入確認的標準，而稅法依然堅持風險報酬轉移方法作為收入確認的基礎，在風險轉移和控制權轉移時點出現偏差的時候，會計和稅法收入確認的時點就出現了錯位，各期收入金額的確定會受到影響。

汽牟零配件行業作為價、生產高度專門化的行業，其一個生產線或者價、車間生產的零配件產品往往只能被某一個品牌的某一型號的汽車專.用，具有高度的專一性。因此，合同雙方往往會在合同中約定，供應商有權對已經完成的工作獲取報酬，其在簽訂銷售合同的過程中往往約定，自身有權在完成相應工作之后獲取報酬，因為生產的產品具有高度的不可替代性，合同簽訂的時候本質上就已經實現了控制權的轉移。新收入準則規定，供應商在履約的過程中可以逐步地確認收入。但是現行稅法規定，供應商在將零配件產品交付客戶使用并取得收款權利之后，才能確認風險報酬轉移，由此可見稅法和新收入準則之間出現了控制權轉移和風險報酬轉移之間的差異：收入準則在毅期間內逐步確認收入稅法在某一時點確認收入，收入確認時間的差異導致不同期間確認的收入出現了差異。

三、單項履約義務的識別一使會計確認收入時點與納稅時點出現差異

在收入確認原則之中，五步法模型在第二步就規定了識別各項合同的單項履約義務的必要性。新收入準則認為在收人確認過程中首先要明確實際履約義務和潛在履約義務的區別，這樣一來一次性確認收入、多重交易安排的合同就被劃分為兩項履約義務，在各自控制權轉移的時點進行收入確認，這樣一來會計和稅法上收入時點的確認又出現了出入。比如，某企業與客戶簽訂了10萬元的機器設備銷售合同。合同條款規定機器設備所有權在起運點開始就完成了交貨，所有權直接實現了轉移。根據企業長期以來的銷售慣例，其需要在運送過程中發生損失的時候免費提供替代產品。

在傳統收入準則下，企業在起運的時候其產品的主要風險和報酬就已經轉移出去了，企業可以按照合同價款確認十萬元的收入。但是在新收入準則下，企業需要區分合同是否為單向履約義務。該項合同中實際上包含了兩項義務，一是向客戶提供機器設備，二是承擔運送過程中的損失風險。因此，商品交易價格實際上需要在兩項義務之間進行分攤，因此，企業需要在兩個時點進行收入確認：第一是設備起運的時點;第二是收貨的時點。

四、計量環節樹立了以交易價格為核心的計量基礎一使稅收計算更加合理

傳統收入準則以公允價值作為確定收入的計價基礎;新收人準則采取五步法模型，其中第三步對交易價格進行了規定和約束。新收入準則將交易價格界定為企業在生產經營、提供產品和勞務的過程中所獲得收取對價金額的權利，在這個過程中企業需要將可變對價、融資成分、應付客戶對價等等多種因素考慮其中，這過程會更加依賴于會計人員的估計，但是因為能夠全方位考慮到交易的真實情況，會讓稅收計算變得更力瞇卜學合理。除此之外，稅法依然延續傳統收入準則的收入確定規定，這可能會導致企業收入確定時點早于稅法納稅時點。

以可變對價的角度來看，傳統收入準則和稅法只在期末對需要彌補的合同成本進行收入確認，或者只在收入金額基本確定可收回的情況下一次性確認收入。新收入準則則將最有可能實現收入和期望值收入作為可變對價的組成要素考慮其中。比如，企業與分包商簽訂產品生產合同，要求的完工日期為20X8年12月31日，如果分包商能夠提前完工，那么就可以根據提前完成的天數獲得相應的物質獎勵（每提前一天可以獲得五萬元物質獎勵）。按照以往估計，分包商提前十天可以完工的概率為10%，提前六天完工的概率為20%，提前五天完工的概率為30%，20X8年12月31日完工的概率是40%傳統收入準則和稅法體系下，企業因為無法確定支付給分包商的金額而不能確認收入，只有分包商徹底完工、明確交易金額的情況下才能進行收入確認。新準則允許將不同概率進行綜合測算，確定最佳可能交易價格，再根據生產進度、完工情況等要素確定在某一個時點的收入，這樣更能精準地反映收入的本質，使得稅收計算更加科學。

五、合同成本的引入一增加了當前稅負，減少了未來稅負

新收入準則明確了合同成本的概念，對合同成本應該在何時資本化、何時費用化進行了明確的規定。新收入準則允許將為了取得合同而發生的增量成本進行資本化。傳統會計準則將上述成本作為銷售費用列示在利潤表之中，新準則則將上述費用資本化，計入到資產成本之中，這就會增加企業當期凈利潤，導致企業在當期月到旦的稅收加重。但是在以后的會計期間，企業可以將資本化的合同成本通過折舊的方式計入到生產經營成本之中，使得企業未來承擔的稅負有所降低。

六、列報和披露—減少偷稅漏稅行為

外部監督力量是通過收入信息披露來對企必羞行監督的。當前石業會計信息披露制度中披露的收入信息往往不能充分地和財務報告之中的其他項目之間建立高度的關聯，各個直業之間的信息披露往往是干篇二律的。新收入準則規定在財務報表列報之中列示合同資產和合同負債，明確在履約業務之中各期需要確認的收入和負債，明確合同履約進度和履約進度的評估方法

以近年來快速崛起的互聯網行業和軟件行業為例，.方面他們在發展規模和發展速度上超越任何行業，另一方面它們則因為業務形式過于復雜而出現難以有效入賬，脫離會計準則控制的情況。不少互聯網行業和軟件行業之中的企業利用這種漏洞，通過不正當的手段來掩蓋自身在復雜業務L的收入，進而實現偷稅漏稅的目的。新收入準則加入了收入信息披露的詳細規定，力求通過引入全社會的監督力量來對企業進行監督，使其通過不法手段偷稅漏稅的可能性大大降低。

參考文獻

[1]財政部.《企業會計準則第14號—收入》財會[2017]22號[DB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilamnu/kuaijizhuanzeshishi/201709/t20170907_2694006.html，2017-09-07.

[2]財政部.關于征求《企業會計準則第14號—收入（修訂）（征求意見稿）》意見函[DB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201512/t20151223_1627721.html，2015-12-07