國有企業管理會計應用變遷及展望

徐玉德 俞盛新 徐菲菲

【摘 要】 改革開放以來，國有企業逐步轉變為市場經濟主體，管理會計在這一過程中發揮了積極作用。文章梳理了國企改革四個階段經濟體制環境和管理會計實踐的發展脈絡，分析了成本管理、績效管理、預算管理和財務共享在國企改革不同階段的實踐經驗和成效。研究發現，經濟體制改革、政府制度安排、企業自身發展及商業智能是國企管理會計應用變遷的主要影響因素，未來應著眼于推進信息化建設、優化國企管控方式以及拓展在新經濟商業模式中的應用場景，深入推動新時期國有企業管理會計的實踐應用。

【關鍵詞】 改革開放; 國有企業; 管理會計

【中圖分類號】 F276.1;F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0012-07

國有企業是“中國特色社會主義的重要物質基礎和政治基礎”，為了夯實這一基礎，我國自1978年以來對國有企業進行了持續不斷的經營權改革和所有權改革[1]，初步實現了從計劃經濟體制下的政府附屬物向市場經濟體制下的經營主體的轉變。在經濟體制改革的不同階段，國有企業引進和應用了多種管理會計工具，為提高企業經濟效益、增強企業市場競爭力發揮了積極作用。

一、改革開放以來國有企業管理會計實踐應用的歷史脈絡

改革開放以來，伴隨我國逐步從計劃經濟體制轉向市場經濟體制，國有企業改革大體經歷了擴大經營自主權（1979—1993年）、制度創新和結構調整（1993—2003年）、規范治理（2003—2013年）、全面深化改革（2013年至今）四個階段，國有企業管理會計的實踐應用也隨之發生了一系列深刻變化（如圖1所示）。

（一）以經濟責任制為基礎引入管理會計方法（1979—1993年）

改革開放初期國營企業的擴權讓利打破了傳統計劃經濟體制的束縛，改進了企業的微觀經營機制，國營企業的經營效率得到提高。但信息不對稱下的擴權讓利造成國營企業“內部人控制”的問題，因此，國家開始在國營企業中推行工業經濟責任制。國營企業擴權讓利時期的經濟責任制使責任會計在中國的應用達到了一個高峰，加之成本會計和成本管理制度日漸完善，在這一階段初步形成了以內部經濟責任制為核心的富有中國特色的管理會計體系。在制度建設方面，1984年國務院頒布《國營企業成本管理條例》要求企業用成本計劃、標準成本、決策技術、差異分析等方法進行成本管理;1986年財政部發布《國營工業企業成本核算辦法》，詳細規定了工業企業生產費用、產成品和在產品成本、銷售成本的核算辦法。上述制度以提高成本管理水平和成本核算質量為重點，推動了國營企業管理會計的規范化，促進了國營企業內部經濟責任制的完善。

這一時期，會計學界對西方管理會計理論和方法進行了大量的引進、消化和吸收，本量利分析、邊際貢獻表、成本性態分析、預算、責任中心等基本概念和方法首先引入，從20世紀80年代開始，公司戰略管理理論開始進入中國，豐富了我國管理會計的內涵。但是在管理會計引進初期，對于企業會計是否要劃分為管理會計和財務會計等問題，學界存在不同的認識。對此，楊紀琬教授[2]在《關于“會計管理”概念的再認識》一文中明確指出：“管理會計”是與“財務會計”平行的一個概念，是會計的一部分。從而確立了管理會計的獨立地位，為管理會計的發展掃清了障礙。盡管管理會計理論和實踐都有所發展，但由于受經濟體制和國企整體管理水平的約束，管理會計的應用具有范圍狹窄和目標單一的特征，主要集中在生產制造業的部分先進企業，以控制成本為主要目標，屬于“技術型管理會計”。

（二）建立市場導向的管理會計決策控制體系（1993—2003年）

1993年3月出臺的《憲法修正案》將“國營企業”正式改稱為“國有企業”。同年11月，我國提出建立現代企業制度的改革目標并于年底頒布了《公司法》，從而為公司制企業組織結構和權責范圍提供了法律依據。上述舉措促進了我國國有企業所有權和經營權的分離和對建立現代企業制度的探索，提高了國有企業的市場化程度。與之相適應，國有企業管理會計的實踐范疇不再限于成本領域，全面預算管理與內部會計控制成為這一時期國有企業管理會計應用的兩大熱點。在全面預算管理方面，原國家經貿委從1999年開始要求國有大中型企業建立全面預算管理制度、推行全面預算管理，財政部于2001年和2002年將這一要求擴大到全部國有企業，推動國有企業將原有的生產計劃和成本預算逐步轉變為全面預算管理。在內部會計控制方面，2000年7月開始實施的《會計法》要求各單位應當建立健全本單位內部會計監督制度。根據《會計法》的這一要求，從2001年到2004年，財政部陸續頒布了一系列內部會計控制規范，涵蓋了基本規范、貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款、對外投資、擔保七項內容，盡管仍然使用“內部會計控制”的名詞，但實質上已經深入經濟事項的業務管理。

這一時期，會計學界在戰略導向管理會計方面做了大量研究工作，且更注重管理會計的實務應用，在推動國有企業改革、形成長期核心競爭力和參與市場化競爭中發揮了重要作用。在理論指導和政府推動下，管理會計在國有企業中大量應用，逐漸深入到企業的業務流程中，以提升效率和效益為目標，充分發揮了管理會計的資源配置和決策輔助功能。

（三）逐步與國際管理會計實現接軌（2003—2013年）

公司制改革落實了國有企業的經營權，但國有資本管理職能分散在原國家經濟貿易委員會、中央企業工委、財政部等政府部門中，缺乏統一的國資監管部門，出資人缺位加大了國有資產流失的風險。針對這一現象，黨的十六大報告提出要改革國有資產管理體制，中央和地方兩級政府設立國有資產管理機構。2003年國資委成立，將原先分散在各政府部門的職能統一管理，“規范治理”成為國有企業改革的主題。除了設立國資委統一履行出資人職責外，國有企業的產權改革繼續沿著公司制股份制改革的方向發展，現代企業制度建設有了新的進展。