雙系統下固定資產科目核算差異分析

董志蕓 趙青

【摘 要】 《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱“制度”）中規定政府會計要在財務會計和預算會計雙系統下進行核算，而在雙系統下由于核算基礎的不同，收入和預算收入、費用和預算支出在確認方面存在差異。文章以固定資產科目為例，列舉了固定資產外購，自行建造，接受捐贈，計提折舊，對外出售，對外捐贈，置換換出以及盤虧、報廢，毀損八類業務，每類業務通過例題的方式深入闡述了差異產生的原因，并對這些差異進行分類和總結。

【關鍵詞】 政府會計制度; 雙系統; 固定資產

【中圖分類號】 F233? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0055-04

2017年，財政部制定印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，制度改革的創新點之一就是重構了政府會計核算模式，要求在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重核算功能，單位財務會計的核算基礎是權責發生制，單位預算會計的核算基礎是收付實現制。因此，雙系統下，收入、費用和預算收入、預算支出在確認上就會產生差異。以固定資產為例深入研究雙系統的核算差異有助于進一步分析本年盈余和預算結余的差異構成情況。

一、外購的固定資產差異分析

政府會計主體外購取得的固定資產，在使用過程中的價值損耗是通過計提折舊的方式體現的。在財務會計體系下，外購時應確認為一項資產，而在預算會計體系下，由于外購過程中支付了現金，因此在收付實現制核算基礎下應確認為預算支出，從而使雙系統下費用和預算支出產生差異。

例1：某行政單位以300 000元的款項購入3臺機器設備，以財政授權支付方式付款。設備不需要安裝，經驗收投入使用。會計分錄為：

財務會計分錄：

借：固定資產? ? 300 000

貸：零余額賬戶用款額度 300 000

預算會計分錄：

借：行政支出? ? ? ?300 000

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 300 000

此時，財務會計確認了固定資產的增加，由于尚未發生價值損耗，因此不計入業務活動費用，而預算會計下從零余額賬戶支付了現金，因此確認行政支出。

二、自行建造的固定資產差異分析

政府會計主體自制的固定資產，在自建過程中需要領用工程物資，支付人工費、其他直接或間接費用。在財務會計體系下，確認在建工程的增加，但由于尚未發生損耗，因此不確認費用。而支付的人工費及其他費用在預算會計體系下就需要確認預算支出。這種雙系統下差異的性質與外購固定資產相同[1]。

例2：某行政單位自行建造一棟辦公樓，領用工程物資49 000元，以財政直接支付方式支付人工費18 650元。會計分錄為：

財務會計分錄：

借：在建工程? ? 67 650

貸：工程物資? ? ? ? 49 000

應付職工薪酬? ? ? 18 650

同時：

借：應付職工薪酬? 18 650

貸：財政撥款收入? ? ? 18 650

預算會計分錄：

借：行政支出? ? 18 650

貸：財政撥款預算收入? ? 18 650

此時，在財務會計體系下確認了在建工程的增加，而未確認費用，在預算會計體系下支付人工費形成現金流出，因此確認行政支出。

三、接受捐贈的固定資產差異分析

政府會計主體接受外單位捐贈而取得的固定資產，財務會計核算時，形成資產的同時，形成捐贈收入。而在預算會計體系下未發生現金流入，因此依據收付實現制不確認預算收入。

如果在接受捐贈的過程中支付了相關費用，則財務會計核算時費用應計入固定資產的初始入賬成本。預算會計核算時，由于發生現金流出，因此確認預算支出。這種差異的性質和外購固定資產的差異相同。

例3：某事業單位接受捐贈20臺電腦，有關憑據注明金額86 000元，發生運輸費用500元，以現金支付。會計分錄為：

財務會計分錄：

借：固定資產? ?86 500

貸：庫存現金? ? ? ? 500

捐贈收入? ? ? 86 000

預算會計分錄：

借：其他支出? ? 500

貸：資金結存——貨幣資金? 500

首先，財務會計體系下確認了捐贈收入，但預算會計不確認其他預算收入，雙系統下收入和預算收入的確認產生差異。其次，支付的運費在預算會計核算時確認了其他支出，而財務會計未確認費用，也導致雙系統下產生差異。

四、固定資產計提折舊的差異分析

制度中要求政府會計主體對固定資產應“實提”折舊，即財務會計體系下計入費用。而計提折舊并不會形成現金流出，因此預算會計不確認預算支出。雙系統下費用和預算支出的確認產生差異。

例4：某事業單位月末計提折舊，設備類折舊金額5 600元，建筑類折舊金額8 210元，共計13 810元。會計分錄為：

財務會計分錄：

借：業務活動費用? ? ?13 810

貸：固定資產累計折舊——設備? ?5 600

——建筑? ?8 210

此時，財會會計將固定資產累計折舊計入業務活動費用，而由于未涉及現金收支，因此不需要進行預算會計核算。

五、對外出售的固定資產差異分析

政府會計主體報經批準對外出售固定資產，一方面按規定凈收入需要上繳財政。因此，雙系統下均不確認收入。另一方面在財務會計體系下需要將固定資產的賬面價值確認為費用，而在預算會計體系下，固定資產賬面價值的減少并未形成現金流出，因此不計入預算支出，雙系統下費用和預算支出的確認產生差異，

例5：某行政單位出售一臺不需用設備，賬面余額53 000元，已提折舊21 000元。收到價款30 000元，以現金支付運輸費500元。會計分錄為：

財務會計分錄：

借：資產處置費用? ? 32 000

固定資產累計折舊? 21 000

貸：固定資產? ? ? ? ? 53 000

借：銀行存款? ? ? 29 500

貸：應繳財政款? ? ? ? ?29 500

首先，由于凈收入需要上繳國庫，因此財務會計和預算會計均不確認收入和預算收入。支付的相關費用作為收入的抵減項目，財務會計和預算會計均不確認費用和預算支出。其次，固定資產的賬面價值應轉入資產處置費用，而預算會計不確認預算支出。

六、對外捐贈的固定資產差異分析

政府會計主體對外捐贈固定資產時，財務會計核算時應將固定資產的賬面價值和支付的相關費用之和計入費用，而預算會計核算時，應將支付的費用計入預算支出，對外捐贈固定資產賬面價值部分并不計入預算支出，這一點和對外出售固定資產相同[2]。

例6：某行政單位對外捐贈一臺儀器，固定資產的賬面余額62 670元，已計提折舊14 230元，賬面余額76 900元，以現金支付運輸費300元。會計分錄為：

財務會計分錄：

借：資產處置費用? ? 48 740

固定資產累計折舊? 14 230

貸：固定資產? ? ? ? ? 62 670

庫存現金? ? ? ? ? ? 300

預算會計分錄：

借：其他支出? ? ? ? ? ?300

貸：資金結存——貨幣資金? ? 300

此時，財務會計體系下將固定資產的賬面價值和支付的運輸費之和轉入資產處置費用，而預算會計體系下，只將發生現金流出的運輸費轉入其他支出。

七、置換換出的固定資產差異分析

政府會計主體置換換出固定資產，應以該固定資產的評估價值加上相關稅費作為換入資產的初始入賬成本，將固定資產的評估價值和賬面價值的差額確認為資產處置費用（減值）或其他收入（增值）。評估價值與賬面價值的差額并未形成現金流入或流出，因此，差額部分預算會計不進行核算。

由于預算會計在固定資產取得時已經確認過預算支出，因此，換出的固定資產賬面價值無需確認預算支出，財務會計也不確認費用。

例7：某事業單位以10臺設備對M企業進行長期股權投資，每臺設備估值12 000元，發生評估費用2 000元，以銀行存款支付。該批設備的賬面價值為95 000元，已提折舊5 000元，賬面余額100 000元。會計分錄為：

財務會計分錄：

借：長期股權投資? ?122 000

固定資產累計折舊? 5 000

貸：固定資產? ? ? ? 100 000

銀行存款? ? ? ? ?2 000

其他收入? ? ? ? ?25 000

預算會計分錄：

借：其他支出? ? ?2 000

貸：資金結存——貨幣資金? ? 2 000

財務會計核算時，換出設備的賬面價值在雙系統下均未確認費用和預算支出;評估價值與賬面價值的差額（增值）在財務會計體系下確認為其他收入，但預算會計并未確認預算收入;此外，支付的評估費用在財務會計核算時計入了換入資產的成本，不計入費用，而在預算會計核算時計入其他支出。

例8：承接例7，若在置換的過程中以銀行存款支付對方補價10 000元，則會計分錄為：

財務會計分錄：

借：長期股權投資? 132 000

固定資產累計折舊? 5000

貸：固定資產? ? ? ? 100 000

銀行存款? ? ? ? ?12 000

其他收入? ? ? ? ?25 000

預算會計分錄：

借：其他支出? ? 12 000

貸：資金結存——貨幣資金? ?12 000

財務會計核算時，支付的補價計入長期股權投資的成本，而不計入費用。而預算會計體系下需要計入預算支出，雙系統下產生差異。

八、盤虧、毀損、報廢的固定資產差異分析

政府會計主體盤虧、毀損、報廢的固定資產，應按其賬面價值轉入“待處理財產損溢”科目，報經批準后，財務會計體系下應按其賬面價值確認為費用，而預算會計在收付實現制核算基礎下不確認預算支出。

例9：某事業單位在年終盤點時，發現一臺電腦報廢，該電腦賬面余額為60 000元，已計提折舊50 000元。會計分錄為：

將報廢的電腦轉入待處理財產損溢：

財務會計分錄：

借：待處理財產損溢? 10 000

固定資產累計折舊 50 000

貸：固定資產? ? ? ? ?60 000

報經批準予以處置時：

財務會計分錄：

借：資產處置費用? ? 10 000

貸：待處理財產損溢? ? ? 10 000

財務會計核算時，將報廢的固定資產賬面價值最終計入資產處置費用，由于未發生現金流出，因此無需編制預算會計分錄。

根據以上八類情況下固定資產的賬務處理方法，現將固定資產項目在雙系統下的差異總結如表1所示。

九、結語

本文分析了固定資產科目在雙系統下確認收入、費用以及預算收入、預算支出時的差異，并通過例題的形式深入分析了雙系統下差異產生的原因，以期對行政事業單位財務人員的實務工作有所幫助。

【參考文獻】

[1] 林鋼.政府會計改革雙系統差異辨析（上）[J].會計之友，2016（13）：10-14.

[2] 盧繩恩.政府會計制度“平行記賬”及會計期末結轉流程分析[J].中國總會計師，2018（7）：33-34.