二元結構理念下政府稅務會計的嵌入與應用

唐建綱

【摘 要】 稅務會計是從財務會計中分離出來并獨立于預算會計的專門會計，混合式傳統政府會計模式不能同時實現財務會計、預算會計和稅務會計目標與功能。借鑒我國政府會計改革策略與路徑，以“適度分離并相互銜接”的二元結構理念構建新時代政府會計體系財稅分離與協調處理機制，將稅務變量加入現行政府會計系統，從多維度提供政府會計主體的財務狀況、預算執行和稅務信息，提高治理效率，進而研究二元結構理念對政府增值稅會計處理模式的重構，通過增值稅具體事項會計理論構建整體會計框架理論。研究發現：作為本輪政府會計改革重大理論成果的二元結構理念具有開放性和前瞻價值，可為政府會計后續改革提供可資借鑒的理念。

【關鍵詞】 二元結構理念; 政府會計體系; 稅務會計; 財稅模式

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0046-06

一、引言

政府會計主體是一個龐大的多元體系，向社會提供公共產品和服務。由于政府會計主體的資金供給主要來自財政撥款，財政資金具有公共性、財政性和非營利性特征，在此財稅環境下我國非營利部門稅制尚未走向法制化，導致政府會計對涉稅普遍認識不足。從近年審計和稅務部門對行政事業單位開展的審計和稅務檢查發現，行政事業單位偷漏稅問題時有發生，甚至被罰款，既增加納稅成本又影響政府信譽。隨著市場經濟體制逐步完善和政府會計主體社會功能的強化，其經濟活動和稅務事項越來越多，幾乎涉及開征的流轉稅、所得稅、資源稅、財產行為稅和特定目的稅等諸多稅種。富蘭克林說過“人的一生有兩件事是不可避免的，一是死亡，一是納稅。”由此政府會計稅務議題引起了學界和實務界的日益重視。

近年來高校、醫院已成為一個重要的納稅群體，國家稅務總局對高校和醫院的稅收問題越來越重視。基于需求與缺陷，政府會計涉稅研究很長一段時間著重于稅收政策和實務操作。譚鳴蟬等[1]梳理了我國高校涉及的稅收政策，比較分析英、美國家稅收政策與教育政策關系，提出改變高校目前的會計核算方式，依據稅法規定單獨進行稅務核算。通過考察公立高校主要涉稅事務及稅種，陶其高[2]發現公立高校涉稅事項越來越多，已不可避免成為納稅主體，建議加強高校稅收管理以解決稅收法規與高校財會制度之間的沖突。鄭大喜[3]對公立醫院適用的稅收法律政策進行總結，基于《醫院會計制度》探討了公立醫院應交稅費的賬務處理。隨著納稅認識的提高以及對降低稅負和規避涉稅風險的需求日益迫切，政府涉稅研究拓展到以稅務管理和納稅籌劃為重點的管理會計領域。有觀點指出稅務籌劃是高校財務管理的一項重要工作，應引起高校管理者的重視。樊毅[4]對高校個人所得稅納稅籌劃進行深入研究，認為構建交互式納稅籌劃管理系統可以為高校納稅籌劃提供依據。稅收政策是一項重要的會計環境。稅制改革將改變行政事業單位稅務處理方法，并影響財務環境。鄭大喜[5]認為公立醫院執行“營改增”政策后出現稅負上升，建議公立醫院開展納稅籌劃，以政府會計改革為契機加強會計核算與財稅體制政策的協調。

醫院與高校作為財政部會計司實施政府會計改革的突破口，取得的稅務實踐進展為其他政府公共部門會計起到示范效應[6]。傳統政府會計較少涉及稅務議題，上述研究開辟了政府會計新的改革領域，具有一定的現實意義。從研究內容看，著重對政府會計稅收政策梳理以及改善原制度下的會計核算;從研究側重看，實務方面居多理論研究次之。但稅務會計在政府會計體系中居于何種地位？與其他會計系統關系如何？各專門會計之間如何共生共存？鮮有學者將稅務會計植入政府會計結構體系，按照系統論研究稅務會計、財務會計與預算會計之間的協調與整合。雖然已有文獻對政府會計涉稅實務研究富有成果，但構建一個政府會計財稅框架整合協調政府會計體系內各專門會計目標與功能，引領高質量政府會計發展則更為重要。基于此，本文以政府會計改革為契機，借鑒“適度分離并相互銜接”政府會計創新理念，試圖構建政府會計財稅分離與整合模式，以提供更全面、更可靠和更相關的政府會計信息，提高各類信息利用效率，滿足不同層次信息需求。

二、現行政府會計模式下的財稅困境

財稅之間差異①和傳統政府會計系統局限性是政府會計財稅模式改革研究的邏輯起點。國內外學者對財稅交叉領域已進行大量相關研究，闡明“制度、經濟因素和控制變量”[7]，“會計準則和稅法業務處理之間的差異”[8]是產生財稅差異的主要原因，而且會計收益與應稅收益之間的差額有擴大趨勢[9]。在學術界“財稅分離”的主流觀點已趨于一致，劉玉廷②、馮淑萍③也持相同觀點。在企業會計中通過制定所得稅會計準則和增值稅會計準則④專門為稅務相關工作服務，促進稅務與會計之間適度分離與協調。但在政府會計領域由于理論研究滯后與實踐不足，財稅之間仍未整合協調，傳統政府會計面臨分身乏術的困境。

（一）傳統政府會計系統，對實現稅務目標與功能存在局限性

縱觀我國政府會計的演進軌跡，與財政管理、預算體制相適應的政府預算會計長期一枝獨秀，造成政府會計系統的財務會計功能弱化和稅務會計功能缺失。傳統政府會計系統側重于預算功能，突出預算收支和執行情況，雖然對服務財政預算管理發揮了重要作用，但是反映資產、負債、收入和費用的財務會計信息和反映應稅收入、扣除費用、應稅所得、應稅虧損、應納稅額和退（免）稅、補稅、罰款、罰金、滯納金等稅務會計信息欠缺。財務會計核算基于應計制基礎，預算會計核算堅持現金制基礎，稅務會計核算則是“混合制”基礎，即遵循權責發生制一般原則但對稅法規定特殊事項采用收付實現制，會計基礎差異導致三類會計系統對同一政府會計主體發生的同一經濟事項確認、計量的結果會存在差異。因此，需要適度分離政府會計系統功能，獨立反映財務、稅務與預算信息并相互驗證和對比，而功能單一的政府會計系統對實現多維度會計功能的協調驅動具有一定的難度。

（二）傳統政府會計系統在準確衡量政府未來支付能力方面存在局限性

近年來，地方政府通過各類融資平臺、政府與社會資本合作（PPP）促進地方經濟社會發展，復雜的商業模式使得稅務活動日趨復雜，金額龐大的項目產生的稅收負債是驚人的，而此類負債與現金流量對政府未來財務狀況影響重大。但傳統政府會計無法核算此類負債與計量稅負，從而形成隱性債務或表外債務。有學者指出，PPP協議中政府會計處理是當前政府會計改革的重點和難點問題[10]，稅收問題也亟待深入研究。一方面以現金制為基礎的預算會計系統對稅收負債確認、計量和報告缺乏完整性;另一方面由于預算系統側重于對同級財政預算資金的監控，而對預算外資金管理則較松懈。稅務會計涉及資金對象廣泛，凡是納稅、減稅、免稅和罰款導致的資金運動都是稅務會計的核算內容。因此，現行預算系統難以真實、及時、完整地反映資金運動的全貌，造成信息使用者難以理解，不能準確衡量政府支出能力。當前加拿大正大力推進權責發生制預算改革，也正是現金制預算與應計制會計之間矛盾引起了相關方面關注。發展稅務會計有利于完整甄別政府債務，克服傳統政府會計系統在完整披露政府債務、支付能力方面存在的缺陷。

（三）現行政府會計與稅收法規之間缺乏配合銜接

有學者指出，不能因為在財務報告中披露了涉稅的會計信息就認為是全部的涉稅信息，就可以取代稅務會計，稅務會計信息與涉稅會計信息是兩個不同的概念[11]。財務會計處理并不完全遵從稅收法規，因為稅法導向的財務（預算）會計理念，會顯著降低財務（預算）會計質量。但反映稅務信息的稅務會計則要求嚴格按照稅收法令、政策，運用會計理論和基本方法確認、計量稅務要素及編制稅務報表。因此，現行政府會計對財稅關系采取“同一化模式”就無法規范稅務會計處理實務。既然政府會計體系中每個專門會計的功能都是有限的，“三類信息”又缺一不可，分別滿足不同信息使用者需求，就需要各專門會計配套協調才能有效支持公共政策分析和管理。盡管改革后政府會計系統對傳統政府會計做了較大改進，但仍未實現與稅務會計整合銜接以及建立稅務會計概念框架，未能提供“稅務管理成本明細表”“稅負率與貢獻率報表”“稅款與財政資金流量表”等反映稅務信息的會計報表，不能滿足稅務管理與分析的需要。

三、二元結構理念對政府會計體系財稅模式的重構

缺乏完整性與系統性的傳統政府會計系統[12]對財稅處理的路徑選擇受稅務會計未嵌入政府會計系統影響而難以有所突破。我國正全面推進政府會計改革，政府會計體系整合為財稅分離與協調提供了新的技術路徑。

（一）構建以治理環境為起點的多維政府會計體系

政府治理理論為建設透明性、責任性、參與性、回應性和民意導向性的政府會計改革提供了理論基礎。社會各界越來越關注政府會計改革，更廣泛地參與對公共事務的管理，政府在市場和公共管理下也需要一項治理工具提供多種分析信息，以現實對政府財務狀況、運行成本、財政可持續性、債務風險（特別是地方性債務）和政府信譽進行多維度管理，構建完整的政府會計核算體系、報告體系、分析應用體系和審計公開機制。政府作為眾多利益攸關者集合必然存在多維的信息需求，學界研究認為，超越單維度政府會計系統以滿足不同利益相關者的決策信息需求，政府所有行為信息應當在政府會計和報告系統中呈現，當然包括政府涉稅活動信息。國際公共部門會計準則（IPSAS）倡導的政府會計是“事后”的財務會計，其功能是有限的，要實現黨的十八屆三中全會提出的“國家治理體系和治理能力的現代化”目標，在新時代理論指導下政府會計必須要超越當前財務會計功能屬性[13]和預算會計功能屬性。預算、稅收和會計通常被區分為不同的決策系統，但是政策制定者將它們都視為政府治理信息來源，各系統配套才能有效支持公共政策管理，利用多種信息數據更好的衡量和改善治理效率。

稅務信息是一類重要的治理信息，囊括以稅收導向的經濟信息和以政府善治導向的責任信息。社會需求的多層次性決定了政府目標的多重性與廣泛性。政府除了從事非市場行為還擔負經濟發展目標，并以政府名義擁有資產、承擔債務與其他市場主體進行交易從事經濟活動。稅務會計信息是從另一個側面反映政府治理過程成本績效信息的稅務表達，可以用于政府經濟報告工作。包含稅務信息的成本可以更完整地體現政府使用經濟資源的過程、結果和績效。稅務會計信息除了用于經濟管理外，還能提供其他服務目的，可以用于評價政府信譽，是法制和良治政府的重要標志。特別在建設新時代中國特色市場經濟下，政府誠信的基礎作用主要體現為表率和引領，政府講誠信，公民就有凝聚力和向心力，國家才有號召力。對稅法遵從是外部信息使用人可以直接觀測到的政府誠信廉潔信息，能夠反映政府的透明性和責任性，向公眾傳遞公平、廉潔信息，從而對其他市場主體行為起到示范引領作用。

政府會計主體的復合性[14]不可避免地會發生稅務關系。國家與納稅人之間最一般和最重要的經濟關系就是稅務關系，這種關系體現在會計上就是沒有任何一個國家的會計能避開稅法的影響。將稅務會計植入政府會計系統形成財稅預結構會計模式是基于稅收環境觸發，會計環境起點論認為，會計與環境緊密聯系，會計模式就是會計環境的產物[15]。在治理環境發生深刻變革的情境下，預算信息、稅務信息和會計信息應具有整體性和協同性，從不同維度、不同側面為政府提供治理決策有用信息。會計目標理論的決策有用觀在治理情境下演化為治理有用觀，代表了政府會計改革的目標和趨勢，因此建立多維政府會計體系是一項更長遠、更開闊的改革。

（二）稅務會計與政府會計的邏輯分析

在政府會計概念框架結構方面，形成了以財務會計和預算會計為基礎框架的二元結構主流觀點。但有學者對政府會計體系進行了拓展，提出了基于財務會計和管理會計的二元結構理論，稅務會計或稅務籌劃是管理會計的應用領域⑤，可整合為管理會計系統;以財務會計、預算會計和成本會計為基礎單元的三元結構理論以及由財務會計、預算會計、成本會計和基金會計組成的四元結構理論[14]。學者們的不同觀點、主張和爭鳴反映出，對政府會計體系結構尚未取得共識，政府會計系統的復雜性決定了結構體系的多層次性，僅財務會計與預算會計功能不能滿足政府治理需求，將稅務會計或管理會計植入政府會計系統也是現實需要。