我國離岸公司轉移定價避稅問題探討

張元武

【摘要】離岸公司是近年在國際投資業中頗受青睞的一個重要領域。跨國投資者在離岸地設立離岸公司，憑借當地優惠的稅收政策以轉移定價的形式進行國際避稅活動，這對世界經濟造成了極大影響。中國如今作為世界第二大經濟體，為了保證稅基不受侵蝕，維護良好市場環境，我國應借鑒發達國家及國際組織的經驗，從健全相關法律制度、完善受控外國企業規則和加強國際合作等方面來規制離岸公司國際避稅行為。

【關鍵詞】離岸公司 轉移定價 國際避稅

一、引言

離岸公司是國際避稅的產物;現在一般認為，離岸公司指那些非當地投資者依據離岸地法律在離岸地注冊成立而在離岸地以外的地方營運的公司。其中離岸是相對于在岸而言的，主要指公司注冊地與公司業務經營地的分離，公司的注冊地即為離岸地，也稱避稅地。離岸公司的成立程序便利、成本低;提供優惠的稅收政策，擁有超低的稅率或甚至不征稅;高度的保密制度，對離岸公司的信息嚴格保密不予公開。

在離岸公司利用在岸國與離岸地稅制的差異以及稅收法律的漏洞和不明之處，通過形式上公開、合法的各種方式，謀求最大限度減少或規避相關國家納稅義務的行為中，轉移定價是其主要利用的一種手段。在正常的貿易活動中，交易價格應該符合公平成交原則由市場供需所形成，但“轉移定價”并不等同于市場價格;母公司通過在避稅地建立子公司，在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產等活動中制定不具備市場特征的內部價格，把利潤轉移給離岸地的子公司，由于離岸地稅率較低甚至零稅率，使得整個公司集團的全球稅負大大降低，以表面上的合法蒙混了集團背后巨大的利益。離岸公司為了同時享受預提稅、所得稅及資本利得稅的優惠，往往會選擇一個雙層控股結構先在避稅地成立一個一級控股公司，然后再在擁有廣泛稅收協定的其它國家或地區成立一個二級控股公司，并由其控制海外N家子公司，由子公司到二級控股公司再到一級控股公司（離岸公司）最后到母公司，通過定價轉移的方式層層傳導。在子公司到二級控股公司的過程中，通過對不同稅負國家的子公司境外已納稅額的統一核算，可以最大限度實現跨國公司的稅收抵免額;而且，利用稅收協定，預提稅可以得到極大的降低。在二級控股公司到一級控股公司的過程中，把利潤保留在避稅地，這樣可以在給外部股東分配利潤時，股東能得到極大的所得稅優惠;而且，若利潤不匯回母公司，不僅可以起到遞延納稅的作用，還可作為留存收益進行再投資，同樣享受低所得稅優惠;再者，還有利于減少母國和子公司所在國外匯管制及投資限制對跨國公司結構的影響。但由于一級控股公司和其他幾類公司所在避稅地與母國之間未必有稅收協定，利潤匯回時還需征繳預提稅，所以很多跨國集團總部直接選擇在避稅地注冊;此時，一級控股公司到母公司的過程即被省略，一級控股公司就相當于母公司。

離岸公司通過轉移定價避稅的行為直接損害了在岸國的稅基，同時還扭曲了公平的競爭環境，擾亂了市場秩序，進一步削弱了稅源;導致在岸國財政稅收收入減少。

二、我國目前對離岸公司定價轉移避稅的法律規制

現行的《企業所得稅法》和（（特別納稅調整實施辦法（試行）》以及《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》和《一般反避稅管理辦法（試行）》對離岸公司國際避稅問題作出了比較詳盡的規制，對離岸公司避稅行為起到了一定的打擊作用：一是實現了內外資企業“兩稅統一”，這一改革一定程度上遏制了“假外資”增長的勢頭，削弱了國內企業利用“外資”身份避稅的動機：二是區分了“居民企業”和“非居民企業”。居民企業要承擔全面納稅義務，就其境內外的全部所得納稅，非居民企業承擔有限的納稅義務，就其境內所得納稅。這一規定界定了“返程投資”作為居民企業的身份，更好地保障了我國稅收管轄權的有效行使：三是對反避稅措施做了專章規定。新稅法第六章——特別納稅調整專章比較全面具體地規定了針對濫用轉讓定價避稅方式的反避稅措施。再輔之以《特別納稅調整實施辦法（試行）》中細則規定，使離岸公司轉移定價避稅行為受到了法律規制;四是規定了法律責任，《特別納稅調整實施辦法（試行）》中第十二章專章規定了法律責任;五是《特別納稅調整實施辦法（試行）》中引進了實質重于形式原則性條款。

雖然我國不斷完善立法并積極參與國際合作，但對離岸公司國際避稅的法律規制仍然存在著一些問題：一是我國法律尚未對離岸公司做出明確的界定。這將不利于我國對離岸公司國際避稅問題進一步規制：二是“假外資”現象并沒有根治。所得稅只是對外資優惠的一方面，外資企業“超國民待遇”地位并未有多大改變。在這些利益的驅動下，“假外資”開始將離岸公司注冊地向香港轉移來規避25%的所得稅率。三是受控外國公司規則不健全。與定價轉移相比，對受控外國企業管理的規定顯得較為粗陋，與國外成熟的CFC條款相比則顯得非常不健全;四是中國簽訂的雙邊稅收協定中，絕大多數都是與在岸國簽訂的，與主要的離岸地之間的雙邊稅收協定非常少。這將是以后很長一段時期將要解決的問題。

三、完善我國離岸公司轉移定價避稅法律規制的若干建議

（一）加大對離岸公司轉移定價避稅的處罰力度

我國經濟學者張輯通過建立離岸公司轉移定價避稅和母國稅務機關反避稅調查博弈模型得出結論，母國的所得稅率與避稅處罰率的提高一定程度上能夠預制不合理的轉讓定價行為。通觀世界各國的轉讓定價稅制，對不遵守轉讓定價相關法規的行為都規定了相應的處罰措施，不僅包括對不按期報送申報表的處罰，也包括對逃避稅款的處罰額度與滯納金。處罰的方式通常是兩種：一種是固定罰金，對所有不按稅法規定填報稅務申報表或者特定稅務表格的納稅人，均要求其繳納一筆固定金額的罰款：另一種是比例罰金，對嚴重虛報所得的納稅人，要求其按虛報數應繳稅款一定的百分比繳納罰金，比例的高低視虛報情節的嚴重程度決定。

大多數國家對納稅人未能在規定的時間內提交應報關聯交易資料的處罰都比較輕，而對納稅人為了轉移定價避稅少報應納稅額的處罰一般比較重，亦即罰款額度比較高。但我國對轉移定價逃避稅款未規定應有的處罰或者處罰太輕。具體規定為對該行為加收5%的利息，這和離岸公司巨大的收益來源相比，顯得微不足道，過于寬松，以致很多離岸公司即使冒著被處罰的風險，仍然實施轉移定價避稅的行為，原因就是處罰力度小，犯罪成本低。因此，我國應認真研究對轉讓定價避稅處罰的規定，加大處罰力度，加重離岸公司轉移定價避稅的成本。

（二）完善反避稅法規中稅務操作規程與細則

（1）確立關聯企業認定標準。關聯企業的認定對于離岸公司利用定價轉移進行避稅至關重要，因此，我國立法應該明確關聯企業的認定范圍。如在日本立法中，認定關聯企業發生在日本公司和外國連署公司之間，而不發生在日本公司和外國個人之間，而且以50%以上的所有權為具體判定標準，還以“控股比例原則”與“實際運行情形”為主要參考，這些做法都可以為我國的關聯企業認定做一定程度的參考。但就我國關聯企業的認定具體而言，認定的標準，在于實際運作，實際情況中的實質控制關系，該種實質意義上的控制關系可以表現為二者之間存在直接或是間接意義上的控制以及相互影響的關系。

（2）加強無形資產和勞務轉移定價的規范。利用無形資產和勞務來進行國際避稅是我國反避稅立法中的空白。主要原因是我國對于轉移定價的規制中，并沒有區分有形資產和無形資產，但是由于無形資產具有極高的隱蔽性，所以對于其進行單獨規制成為當務之急。因此，為無形資產和勞務轉移定價提供符合其特征的判斷標準，設定一定的調整期限很有必要。具體方面，我國應單獨規制無形資產以及勞務的轉移定價行為，明確無形資產以及勞務轉移的內涵外延及其分類，制定其獨特的轉移定價判斷標準，同時可以采取由納稅人舉證證明無形資產及勞務應有之價值，再由稅務機關進行認定。另外，由于無形資產價值受多方面的外在因素的影響，其價值往往多變，這就要求無形資產的轉移定價應進行定期調查。

（3）健全受控外國公司規制。我國對于受控外國公司的相關規制中，對于“實質控制”和“合理經營”等核心概念的具體規定缺失，一筆帶過，含糊不清，因此對于受控外國公司的核心認定概念的具體化很有必要。但在整體的受控外國公司規制上，我國可以借鑒美國的受控外國公司規則（Foreign Controlled CompanyRules，即CFC規則），該規則通過取消遞延納稅，對符合CFC規則條件的美國股東在當期課稅，使避稅地公司無法憑借其獨立的法人身份起積累所得的作用，從而彌補遞延納稅制度帶來的立法漏洞。除CFC規則之外美國還專門制定了外國消極投資公司規則（PFIC）作為CFC的補充，針對美國納稅人投資海外消極投資，但沒有控股的情形。兩個規則成為美國遏制納稅人通過離岸公司進行避稅的兩個反遞延制度。我國雖在2008年的企業所得稅改革中，首次引入了CFC制度，建立了我國自己的CFC規則，但相較美國的CFC規則，我國的規定遠不如美國的規定具體、詳細、操作性強。以致為離岸公司轉移定價避稅留下了很大的空間。所以，我國CFC規則應從以上各方面加以完善健全，以受控外國公司的規制來限制離岸公司利用轉移定價來避稅。

（4）借鑒FATCA制度。美國最早以立法的形式進行治理反避稅的國家。2013年1月，美國政府正式頒布實施了《海外賬戶納稅法案》（簡稱為FATCA）。該法案要求在美國有投資利潤的非金融機構和美國全部的金融機構（比如銀行、證券公司等）需要與美國財政部署簽訂協議，要求這些機構向美國無條件提供持有美國賬戶人相關資產信息，同時成為這些納稅人的代扣代繳人，如若這些機構不能按質完成，美國有權對來源于美國所得征收其30%的預提稅。同時，FATCA也對那些符合條件的美國公民做出規定，如若海外資產不低于二十萬美金的，需在規定時間內申報其海外資產相關信息，否則將會受到稅務署對其五萬美金處罰。

對于美國FATCA制度而言，第一，我們可以看到美國對于納稅對象有明確要求，對防止離岸公司利用金融機構隱瞞其公司信息具有阻礙作用，在減少了國家稅收流失的同時也為市場營造了公平、公正的氛圍。第二，將避稅不僅僅是看作是政府責任也將其視為一種社會金融環境的責任。由于國際稅收征收成本較國內征收成本高，利用金融機構使得政府征收成本減少，因此，利用金融機構防止離岸公司進行國際避稅的做法值得借鑒。

（5）推廣預約定價制度與加強國際稅收合作。預約定價又稱為預約定價安排（簡稱APA）。經合組織1999年10月發布的《預約定價指南》認為，預約定價協議是納稅人將其和境外關聯企業之間的轉讓定價方法事先向稅務機關報告，經納稅人、關聯企業和稅務機關充分協商后，事先確定受控交易所適用的標準作為計征所得稅的會計核算依據，并免除事后稅務機關對轉讓定價進行調整的一份協議。預約定價協議涉及的主要內容有交易價格的評價方法、評價交易價格的幅度以及納稅人與交易對象（關聯企業）的關系。預約定價制度流行的主要原因，是為了克服或化解傳統的轉移定價事后調整的局限性。傳統的事后調整方法，容易因為稅收收人不穩定引發征納雙方的爭議和矛盾：而稅務處理的不確定性和滯后性又會影響企業下一步的經營決策，不僅消耗雙方大量的人力、費用和時間，還會造成對經濟的過分干擾。而實行預約定價制度，不僅對稅務機關來說節約了稅收成本，提高了稅收效率，有利于稅收征管：且對納稅企業而言，可以降低轉移定價稅務調整的不確定性，有效地避免重復征稅。

借鑒日本等發達國家的反避稅做法，我國應該大力推廣應用預約定價制度，從事后調整向事先確認轉換，簽訂預約定價協議作為外商投資企業以后征納稅的會計核算依據。這樣，既能保持外商投資企業跨國經營的相對穩定性，又簡化了稅務機關對轉移價格的稅負處理，從而成本平衡上對離岸公司轉移定價避稅做出規制。

在經濟全球化的背景下。僅僅依靠一國的力量想要取得反避稅工作的勝利是困難的，我們應不斷加強國際合作。一方面，我國還要積極與其他國家交流，學習發達國家反避稅的先進經驗，完善我國對離岸公司避稅問題的立法。同時我國稅務部門要積極參與國際組織的培訓活動，獲取最新的稅務信息資訊，提高稅務征管水平。再一方面，我國要加強與離岸地的合作。與離岸地簽訂國際稅收情報交換協定能更直接的掌握公司情況，對離岸公司的避稅行為打擊更大。并且在雙邊稅收協定中規定反濫用和反避稅條款，規定排除利用協定的優惠而無實質經營活動情況的適用。