淺析生物資產的核算

湯浩

摘 要：隨著經濟的不斷發展以及城鎮化進程的不斷加劇，中國以前的農業生產方式逐漸由農戶提供農產品的方式將會變成由大的農業企業提供，并最后會達到美國的那種大農場生產的模式。以前傳統會計對生物性資產沒有過多的討論，然而現在農業形式的轉變要求我們更多的關注生物性資產的確認、計量、核算和報告。但是由于其特殊性和復雜性特別是其計量模式的選擇和盤點的困難使得會計這一過程操作性難。

關鍵詞：生物性資產；計量模式；存貨盤點；公允價值

一、現行準則下關于生物性資產范疇的思考

生物性資產，顧名思義是指企業所擁有的具有生命的動植物，會計準則將企業所擁有的生物資產分為三類，第一類是消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。第二類是生產線生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。第三類是公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。當然，生物性資產是指活的東西，不同于企業的固定資產、流動資產等“死物”，具有不同于其他資產的特性，具體表現為：1、生產過程不能或很少能夠被人為控制，比如說林木類資產生產過程中雖然可以人為施加影響，但是影響有限，主要還是依靠自身的生長；動物類資產生長過程也主要依靠其自身生長規律，人為影響有限。2、資產易滅失，如養殖業生物性資產本身受氣候影響很大，特別遇上大的自然災害，稍有不慎就會造成資產損失。3、生產周期長，資金投入周期長，如經濟或觀賞林木類資產從育林到成材需要很多年，特別是一些經濟價值巨大的林木更是需要長時間生長才能有價值，而生產性動物的培植也需要幾年時間。4、生產經營風險大，雖然現在農業技術進步了，但是還是受各種非正常因素影響，如疫情等，對農業企業來說幾乎是毀滅性打擊。生物性資產因其特有的屬性，所以其核算和監督有其特殊的地方，特別是折舊，下文會說到。然而，劃分為三類生物資產筆者認為有局限，比如動物園和海洋館里面的動物以及植物園里面的植物，這些也是具有生命的動植物，并且也是企業購入的，成本能夠計量的，在未來期間通過游客觀光會帶來經濟利益流入的生物，應該被企業計入生物性資產這一范疇。但是這類資產現行準則下沒有明確被劃分為何類資產。如果準則里面再增加一條觀賞性生物資產可能更好，觀賞性生物資產在很多地方都存在，并且成為有些地方最主要的資產，比如濕地公園里面的植物，野生動物園里面的動物，并且這些企業或事業單位都是通過吸引人們來觀賞動植物來獲得經濟利益。如果不增加一條觀賞性生物資產科目，可能很多企事業單位的生物資產無法放入合理的科目。筆者認為，觀賞性生物資產是指具有一定觀賞性的動植物資產，能夠通過吸引消費者觀賞而帶來企業門票收入和其他經濟利益流入的動植物，包括但不限于動物園里面的動植物和濕地、植物園里面的動植物等生物性資產。隨著我國的經濟水平不斷提升，人民群眾對美好生活的不斷向往，未來會有很多類似濕地公園的企業進行投資建設，據筆者統計，截止2016年底，根據中國森林網的數據全國共有濕地公園830個，而且其中大部分濕地公園不是自然形成的而是各地企事業單位通過采購的苗木和一些動植物而產生的，對于這類企事業單位來說此類生物性資產可能在其整個資產中占有很大比例。

二、淺述生物性資產的初始計量

我國會計準則規定對于生物性資產只能按歷史成本計量。并按照國家相關法律法規的要求同時結合農業企業生物性資產和其農產品的特點，農業企業應該按照要求設置以下幾個會計科目：1、“生產性生物資產”科目，用于核算成熟的生產性生物資產的價值；2、“生物性在建工程”科目，用于核算對于未到成熟性的生物資產發生的實際支出；3、“消耗性林木資產”科目，用于核算已郁閉成林的消耗性林木的實際成本；4、“公益林”科目，用于核算已經郁閉成林的公益林的實際成本；5、“農業生產成本”科目，用于核算農業企業在生產過程中發生的支出；6、“幼畜及育肥畜”科目用于核算實行分群核算的幼畜購入的實際成本；“農產品”科目，用于核算企業從事農業活動農業生產活動中農產品的實際成本；7、“成熟性生物資產減值準備”科目，用于核算企業提取的已經可以上市的產品的減值準備；8、“生物性在建工程減值準備”科目，用于核算企業尚處于生產過程中的，沒有達到上市條件的生產性生物資產的減值準備；9、“消耗性林木資產跌價準備”科目，用于核算已達到上市條件后，企業林木類資產因市場原因導致可收回金額低于賬面價值后應該提取的減值準備；10、“存貨跌價準備”科目，用于核算企業在生產過程中，以及達到上市條件后轉為存貨的資產發生的資產減值損失的處理；11、“生物性資產累計折舊”科目，用于核算企業資產折舊時的會計處理；12、“公益林基金”科目，用于核算企業營造或條件成熟化劃轉為郁閉林后公益林所形成的基金；“應收應付家庭農場款”科目，作為往來科目，用于核算企業和家庭農場的各種款項，比如企業向家庭收取的保險費，福利費，管理費等，應付家庭農場的各種款項；13、“待轉家庭農場上交款”科目，用于核算企業待結轉的各種款項，比如家庭農場應該上繳的勞保費、福利費、管理費等科目。對于生產性生物資產，消耗性公益資產和公益性生物資產，其初始計量成本應包括購買價款，運輸成本，保險費和相關稅費以及可直接歸屬于該資產的其他支出，比如場地整理費，裝卸費，栽植費和專業人員服務費等。其中，在運輸途中發生的合理損耗比如損耗標的在同批購進總價款的百分之五之類或百分之十之類扣除保險補償之后的損失該比照原材料購入計入管理費用，至于合理損耗的標準金額限定就應該是企業會計政策的范疇了。當然，對于這種生物性資產運輸途中發生的損耗，發貨方通常會退款或者補發損耗的生物性資產。對于運輸途中發生的非正常損耗，如地震，山洪或車禍造成運輸資產全部或大部分損失的，在扣除保險補償后的損失該計入營業外支出，當然如遇地震或山洪保險公司的理賠條例里面規定對于這類事件發生的保險標的受損是不會理賠的。運輸途中發生的運輸成本和保險費及相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出應該按比例分攤至每個標的生物上，即分攤率=（發生的運輸成本+保險費+相關稅費）÷支付的標的生物總價款，每一類標的生物應分攤的金額=每一類標的生物價款X分攤率，生物入賬價值=購買價款+應分攤的金額。

三、生物性資產的后續計量

生物資產后續支出是指生物資產形成后或購入后所發生的支出，而后續計量是生物性資產購入或形成后對其成本進行的折舊。企業對已經處于生產過程中的生產性生物資產應計提折舊，并根據其用途計入相關資產成本或當期損益，折舊發放包括年限平均分、工作量法和產量法等，并應當在每年年末對生產性生物資產的使用壽命、凈殘值、和折舊方法進行復核，如要變更折舊方法的，應做為會計政策變更處理，而使用壽命和凈殘值與原來的估計有變數的應做為會計估計變更處理。并且還要對生產性生物資產進行檢查，有證據表面因為特殊情況導致生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應按差額計提減值準備，并且計提后不得轉回。消耗性生物資產比照生產性生物資產計提減值準備，但是影響消耗性生物資產的因素消失后計提減值的金額應該恢復，并按計提金額轉回計入當期損益。對于公益性生物資產，準則規定不計提減值準備。對于生物性資產收獲處置和披露的處理方法生物性資產的收獲是指產品從生物資產上分離后或生物資產生長過程結束后的會計處理方法，分為兩類：消耗性生物資產應當在收獲或出售時按照賬面價值結轉成本，主要常用的方法有個別計價法和加權平均法兩種。生產性生物資產按產出成本或采收過程發生的各種直、間接費用確定，主要有加權平均法和個別計價法。生物性資產的處置是指生物性資產在死亡，盤虧，或者出售時應該按照處置收入減去賬面價值和稅費后的金額計入當期損益。按照企業會計準則第5號生物資產的要求，企業應該披露下面信息：1、生物資產的類別以及各生物資產的實物數量和賬面價值。2、各類消耗性生物資產的跌價準備金額及生產性生物資產的預期壽命，凈殘值，折舊方法和減值準備金額。3、天然起源的生物資產的類別、數量和取得方法。4、用于擔保的生物資產的賬面價值。5、與生物資產相關的風險情況與管理措施等，且披露信息包括但不限于以上幾條。

四、關于生物資產計量屬性的探討

在此之前，我想現探討一下我國的公允市場機制及現狀。我國公允價值的發展分為三個階段，第一階段是上個末開始財政部頒布了一系列的具體準則，并在《債務重組》等準則中首次引入了公允價值這一概念。第二階段是在本世紀初，財政部對一些準則進行了修訂，規定債務人將重組債務的賬面價值與轉讓的現金、非現金資產或股權的賬面價值的差額確認為資本公積或當期損益。第三階段則是2006年之后，財政部通過頒布38項具體準則，基本確立了適應我國社會主義市場經濟發展需要，與國際會計準則接軌的我國會計準則體系，在堅持歷史成本的同時，大量引入了公允價值計量。但是，時至今日，對于我國的經濟現狀來說，采用公允價值計量條件還不是很成熟。主要表現為1、公允價值的可靠性不容易掌握。公允價值能夠被認定必須存在以下三個條件之一：必須具有成熟、完善的交易市場，在此交易市場中所發生的交易價格即為公允價值。如果沒有關于本類交易的公允市場，則以同類交易的公允市場為基礎確定公允價值，前提是同類交易具有公允市場，公允價值能夠獲取。如果上述兩種方法都不可取，則可以運用估計技術或者采用評估人員的評估結果。但是公允價值在市場經濟不完善和成熟的國家通常可靠性較弱。2、對于公允價值的計量有難度。很多在沒有公允市場的情況下采用將未來現金流量按折現率折現為現在的現值計量的方法成為獲取公允價值最重要的手段，然而現金流量和折現率也只是估計數，是無法可靠確定的，所以現值的不確定性就是公允價值難以推行的難點。3、用公允價值計量可能會使企業對操作利潤等留下空間。由于公允價值計量具有變化快，金額變動大的特點，企業很可能根據相關標的資產的公允價值變化來操控利潤，因此如何完善計量屬性，增強公允價值的可靠性成為了實施新準則需要面臨的一個難題。

對于生物性資產，我國會計準則明確要求使用歷史成本計量。對此，我國學者關于生物性資產的計量方法未能達成統一意見有著各自不同的觀點，主要可以分為三類觀點：1、堅持以歷史成本法進行計量；這類學者認為歷史成本法是會計的傳統計量模式，具有極其穩定的可靠性，能夠比較客觀的反映出企業的資產，并且歷史成本能夠很快獲取便于考核，還有一個重要原因是由于我國當前的生物性資產市場體系不完善，不成熟，沒有形成一個全國性的統一市場，價格形成機制也不完善，大多數生物性資產無法從市場中獲取公允價值，且我國會計人員理論水平較低無法正確和客觀使用現值估值技術，所以現目前我國條件所致無法采用公允價值計量。2、堅持以公允價值模式計量；這部分學者認為歷史成本只能反映企業的過去的價值情況，而生物性資產的特殊屬性無法通過歷史成本反映出來，大大的降低了會計信息的相關性。雖然歷史成本具有可靠性，但是其可靠性也是相對的，并且它也只反映出過去的信息，而現今財務數據的重要更多的是強調企業的未來發展，要求它能夠反映出企業未來的發展潛力和空間，因此歷史成本計量具有很大的局限性，無法正確完整反映企業的情況。另一方面，生物性資產自身屬性不同于固定資產等，它具有自身的增值性，價值是在很快變化的，如果采用歷史成本，其計量缺陷暴露無遺。因此，企業應該采用公允價值進行計量，雖然沒有成熟和完善的公允市場體系，但是可以先用現值估值技術進行摸索，盡快與國際準則同步接軌。3、認為應該使用歷史成本和公允價值進行雙重計量；這類學者認為對應于我國現在的市場狀況這兩種計量方式各有優劣，公允價值模式計量雖然使得會計信息具有相關性，克服了歷史成本的局限性，代表了未來會計計量屬性的發展方向，但是可靠性就減弱了，雖然有現值估值技術，但是這項技術主觀性較強，不利于客觀真實的反映企業的情況。而歷史成本雖然可靠性較強，且較易獲取，但是相關性弱不利于反映出企業的財務狀況，并且只能反映企業過去的情況。所以很多學者認為應該采用公允價值和歷史成本的混合計量方式進行會計核算。首先，對于不同類型的生物性資產采取不同的計量模式，對于生產周期比較短的消耗性生物資產，可以用歷史成本進行計量，而對于生產周期較長的生物性資產，如林木等大型樹種的培育，應該采用公允價值計量。其次，對于生物性資產的初始和后續計量中也按情況采用不同的計量方式。比如在生物性資產的初始確認和計量中采用歷史成本計量，而在資產負債表日，表內資產仍然采用歷史成本，但是在附注中應以公允價值進行反映。這種混合模式不但兼顧了可靠性的要求，同時也可以讓報表使用者了解其公允價值的變動，提高了報表的相關性，因此這種模式得到很多學者的認可。筆者認為，生物性資產作為一種特殊的資產，有其特殊的屬性，如何正確客觀的反映它是一個復雜的問題，上述觀點中，運用公允價值和歷史成本的混合計量模式，可以較完善的反映出生物性資產的情況，但是還是有其局限性。但是我們可以從空間上來劃分計量模式，首先是在現階段，隨著我國經濟開放程度的不斷加深，經濟發展水平的不斷提高，已經建立了一個較完善的經濟體系，但是目前在生物性資產市場中還是沒有形成全國統一的、完善和成熟的交易市場，各個地方的市場相對封閉，沒有形成價格機制，如果用公允價值計量會出現很多問題，所以這個階段我們應該舍棄相關性而偏重于可靠性，即對于生物性資產采用歷史成本進行計量。其次，隨著時間推移，我國經濟體系不斷完善，各種市場交易體制機制成熟之后可以采用公允價值和歷史成本的混合計量方式，這個時候就可以兼顧會計信息的可靠性和相關性。最后，等我國市場經濟不斷發展，經濟水平和市場發展水平達到和發達相同的成熟和完善度之后，且公允價值可以客觀真實獲取后就能采用公允價值計量，達到和國際會計準則接軌的水平，這個時候就能準確的反映生物性資產的價值，在不失可靠性的原則下，極大的提高會計信息的相關性。

參考文獻

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