《增值稅會計處理規定》對建安類企業增值稅核算的影響

【摘 要】 為了規范增值稅核算，財政部在2016年下發了財會[2016]22號《關于印發《增值稅會計處理規定》的通知》，對增值稅一般納稅人、小規模納稅人的增值稅科目設置和使用做出規定，對營改增后企業增值稅核算具有指導性意義。本文圍繞《增值稅會計處理規定》在增值稅核算上的主要變化，結合建安企業增值稅納稅申報中常見的問題做出分析，希望對建安類企業增值稅核算有所增益。

【關鍵詞】 《增值稅會計處理規定》 建安類企業 增值稅核算 影響

2016年5月建筑安裝業營改增，財稅〔2016〕36號文《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》中對建安企業所涉及的簡易計稅、異地預繳等問題做出了說明。隨后的下發的《增值稅會計處理規定》是對36號文的貫徹落實，正確的理解和把握此規定對于建安類企業的財務人員來說是十分必要的。

一、簡易計稅

2016年5月，建筑安裝業由3%的營業稅變更為11%的增值稅，營改增后稅負上漲，但是相應的進項稅可以抵扣。為減少稅負增加對納稅人帶來的不利影響，財稅〔2016〕36號文件明確了建筑工程老項目，即《建筑工程施工許可證》或者建筑工程承包合同中注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。簡易計稅的征收率為3%，但是相應的進項稅不得抵扣。

對于“簡易計稅”，《增值稅會計處理規定》中將其由三級科目調整為與“應交增值稅”平行的二級科目，調整完后一般納稅人一般計稅方式下的應交增值稅通過“應交增值稅”科目反映，而一般納稅人簡易計稅方式下的應交增值稅則通過“簡易計稅”科目反映。

此外，雖然小規模納稅人提供應稅服務適用簡易計稅方法計稅，但是小規模納稅人并不設置“簡易計稅”科目。小規模納稅人僅在“應交稅費”科目下下設三個明細科目，分別為“應交增值稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”及“代扣代交增值稅”。小規模納稅人發生納稅義務應在“應交增值稅”的貸方體現，發生的預繳、繳納、扣減、減免需要在借方體現，由于小規模納稅人不能抵扣進項稅，因此科目借方并不體現進項。

二、異地預繳

根據財稅〔2016〕36號文件，納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務的，應在建筑服務發生地預繳稅款。一般納稅人適應一般計稅方式的項目，按照2%的預征率計算應預繳稅額，一般納稅人適應簡易計稅的項目及小規模納稅人按照3%的征收率計算應預繳稅款。

納稅人在異地預繳稅款，取得建筑服務發生地稅務機關開具的稅收繳款書后，需要回機構所在地自行開具增值稅專用發票或者普通發票。在機構所在地開具的建安發票，需按照銷售收入*增值稅稅率或者征收率全額開具，因此開票金額包含了異地預繳的金額，納稅人在機構所在地的增值稅納稅申報過程中，應以當期申報的應納稅額減去異地預繳稅額進行實際申報繳納。

《增值稅會計處理規定》下發之前，增值稅異地預繳與機構所在地的月度繳納均通過“已交稅金”科目核算，《增值稅會計處理規定》增設 “預交增值稅”科目，將建安業異地預繳稅額與納稅人在機構所在地繳納的增值稅有效的區分開來，為納稅人的納稅申報和統計都帶來了便利。

三、會計收入確認與增值稅確認的時間性差異

建安類企業的生產經營方式具有特殊性，其生產產品或提供勞務的周期較長，通常跨越一個或幾個會計期間。收入準則和建造合同準則中對于能夠可靠計量的建造、勞務合同按照完工百分比法確認收入。企業會計準則確認收入的時間與財稅〔2016〕36號文中規定的增值稅納稅義務發生時間存在時間性差異，為此《增值稅會計處理規定》中新增設了二級科目 “待轉銷項稅額”，此科目不但有利于企業掌握其未來的應納稅額，也能夠有效地解決增值稅作為價外稅，會計入賬需要價稅分離的要求。

會計收入確認與增值稅確認的時間性差異分為兩種情況。一是會計收入確認時間早于增值稅納稅義務發生時間的，比如說建安類合同履行完畢被扣留的保證金，這種情況下應在會計收入確認時同時確認“待轉銷項稅額”，待增值稅納稅義務發生時，再將“待轉銷項稅額”轉作銷項稅額;二是增值稅納稅義務時間早于會計收入確認的時間，比如說建安類企業收到的預收款項，企業在收到預付款的同時，納稅義務已經產生，因此不需要確認“待轉銷項稅額”，應直接確認銷項稅額，并在當月進行繳納。

在增值稅的日常核算及納稅申報的過程中需注意的與“待轉銷項稅額”相關的問題是：

1.“待轉銷項稅額”是否要納稅申報？

“待轉銷項稅額”核算的是尚未發生增值稅納稅義務的增值稅額，因此不需納稅申報。

2.“待轉銷項稅額”在會計報表中的體現方式

“待轉銷項稅額”應重分類至“其他流動負債或其他非流動負債”，而不應在“應交稅費”中進行反映。

3.“待轉銷項稅額”是否會有借方余額

會計收入確認時間早于增值稅納稅義務發生時間，在會計收入確認時同時確認“待轉銷項稅額”，此時“待轉銷項稅額”隨會計收入在貸方體現。在合同的執行過程中，如果收入確認一直先于納稅義務，那么“待轉銷項稅額”一直體現貸方余額。但是如果過程中出現合同開票或者收款先于收入確認的情況，是否可以將“待轉銷項稅額”沖減為借方余額呢？

許多單位認為將“待轉銷項稅額”沖減為負數（借方余額）僅僅是合同執行過程中的一種暫時的現象，是由于收入確認時間與納稅義務發生時間在合同的執行期間的持續不匹配造成的，在合同完工、收入已經全部確認且合同的所有納稅義務已經履行完畢后，這一問題就會消除。因此“待轉銷項稅額”可以暫時出現借方余額。

但是，筆者認為如果合同執行過程中出現開票或者收款先于收入確認的情況，應將“待轉銷項稅額”科目沖減為零，多出部分應直接確認為銷項稅額。“待轉銷項稅額”核算的是尚未發生增值稅納稅義務的增值稅額，尚未發生增值稅納稅義務的增值稅額并不可能以負數形式存在，因此“待轉銷項稅額”科目不應出現借方余額。

作者簡介：張麗君（1982.05.11），女，漢族，山東省青島市人，會計，會計學士，海洋石油工程股份有限公司，研究方向：稅務管理.