房地產行業“營改增”后老項目土地增值稅清算淺析

【摘 要】 近年來隨著全國房地產行業的不斷發展，三四線城市前期上馬較早的房地產開發項目多數已竣工驗收交房，按照土地增值清算規程的規定稅務機關可以要求達到清算條件的老項目進行土地增值稅清算。“營改增”稅收政策的出臺在一定程度上減輕了納稅人的稅收負擔，但也給土地增值稅征收及清算帶來了一定的影響。

【關鍵詞】 房地產行業 老項目 土地增值稅 建筑安裝成本;回遷房

一、土地增值稅清算過程中遇到的問題

（一）、開發企業提供的土地增值稅清算所需資料不齊全，存在虛增建安成本發票的嫌疑及動機

按照土地增值稅清算規程的規定，對達到清算條件應當進行清算的納稅人，應準備報送清算以下資料：國有土地使用權證書、建設用地許可證、建設工程規劃許可證、建設工程施工許可證、銷（預）售許可證、詳細規劃總平面圖復印件、取得土地使用權所支付金額的憑證、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統計表、銀行貸款合同及利息結算證明材料、房地產開發項目工程決算及竣工驗收報告、無償提供公共配套設施及無償提供給有關單位的證明材料、財務會計報表等。清算的絕大多數老項目沒有進行工程決算，無法提供竣工驗收報告，在土地增值稅清算過程中，無法取得第三方認可的建筑安裝成本金額，這個土地增值稅清算審定扣除的建筑安裝成本帶來極大的困難。加之老項目取得的建筑安裝成本發票既有增值稅發又有營業稅發票，僅從發票信息無法分辨是否為本項目或者本次清算范圍內的建筑安裝成本發票。開發企業為了增加房地產開發成本，降低增值率從而達到少交或者不交土地增值稅稅的目的，開發企業存在虛開建筑營業稅發票的動機。筆者按照開工建設年度，對比正在清算的老項目的建安成本與中國建設工程造價信息網公布的全國各個時期（每半年）省會城市住宅建安成本信息，發現正清算的老項目單位面積的建安成本高于造價信息網公布的濟南同時期的單位面積建安成本。經與工程竣工決算相關專業技術人員溝通，考慮濟南與某縣的經濟發展水平、材料價格及人工價格的差異，按照經驗判定，某縣的單位面積建安成本造價約為同時期濟南的單位面積建安成本造價的70%。基于上述判斷與筆者清算的某縣老項目的建筑安裝成本明顯偏高，開發企業存在虛開建筑業發票的嫌疑。

（二）開發企業會計會計核算混亂，不能準確反映企業的經濟業務的軌跡

筆者在對某縣房地產開發企業開發的老項目進行土地增值稅清算審核時發現，部分開發企業會計記賬使用的會計科目錯誤，未能按照規定使用會計科目。例如：應使用取得土地使用權所支付的金額科目開發企業會計賬簿中使用土地成本科目、或者土地出讓金科目;應使用土地征用及拆遷補償費科目開發企業會計賬簿中使用開發成本-拆遷安置費、開發成本-預存款、安置費;應使用前期工程費科目會計賬簿中使用開成本本-證件服務費;建筑安裝工程費科目會計賬簿中使用開發成本-房屋開發成本等。會計人員水平參差不齊，財務資料基礎差且不能準確記錄反映開發企業經濟業務的軌跡。這給土地增值稅清算工作帶來了極大的不便，影響土地增值稅清算人員的專業判斷。

清算中筆者發現絕大多數開發企業會計核算中未使用公共配套設施費科目。做為一個開發項目，最基本的公共配套設施是必不可少的，公共配套設施是項目前期規劃設計時必然要考慮的事項。筆者分析造成上述核算不規范的原因有以下幾個方面：一是開發企業外包公共配套設施的建筑施工合同未單獨簽訂，取得的建筑也發票亦未單獨開具，財務人員僅憑取得的發票無法確認是建筑安裝成本還是公共配套設施費用，財務人員全部計入建筑安裝成本科目。二是開發企業在建設公共配套設施時未能取得發票等原始憑證，開發企業代開建筑發票，財務人員全部計入建筑安裝成本科目核算。建筑安裝成本、公共配套設施費科目核算不準確，未能準確反映企業的經濟業務的軌跡，影響土地增值稅清算時審核人員的專業判斷。

（三）達到交房狀態并已投入使用的商鋪“尚未”銷售

在對某縣開發企業開發的老項目進行土地增值稅清算審核時，筆者現場核實樓盤銷售交房狀態時發現，絕大多數老項目開發建設的商鋪均已投入使用，經核對賬簿財務記錄，即未發現開發企業有租金收入亦未發現企業銷售商鋪收款記錄。開發企業賬簿記錄與開發企業的實際經濟業務軌跡不相符，賬簿記錄的財務信息不準確。經與財務人員及企業相關負責人座談上述情況，相關人員均已無租免費使用以便吸引人氣為由，開發企業即未取得租金收入亦未銷售商鋪取得房款收入。筆者分析，上述情況極不正常。

（四）賬面記錄回遷房銷售單價遠低于同類同期市場價

經審核清算的老項目土地出讓合同等相關資料，開發企業通過招拍掛手續取得凈地，從法律程序上不存在回遷安置的事宜。事實上開發企業取得土地繳納土地出讓金后，政府相關部門支付給開發企業拆遷安置款用于購買安置被拆遷戶的回遷房，銷售單價為開發企業、政府相關部門及拆遷戶共同認可的拆遷安置方案中規定的回遷單價，拆遷方案中的銷售單價遠低于市場價。上述“回遷房”從法律意義上是政府相關部門按照協商確定的單價購買開發企業的商品房用于安置被拆遷戶，開發企業是依據確定的低于市場的單價銷售商品房，不是真正意義的回遷。從經濟業務實質看，開發企業取得土地的經濟行為實質是開發企業依低于土地出讓合同金額的現金及確定面積的商品房換取非貨幣資產開發用土地。

國稅函[2010]220號第一條規定“土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入;未開具發票或者未全額開具發票的，已交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在增值稅計算土地增值稅時予以調整。”筆者在對某縣老項目進行清算時發現，存在回遷房單價低于開發公司除去土地成本外的開發成本單價的情況，開發企業并依據回遷協議為已交房的回遷戶全額開具了發票。從法律意義上理解，開發企業按照合同規定銷售商品房，按照國稅函[2010]220號規定筆者清算時需要認可回遷房銷售收入，從而造成回遷房成本倒掛，回遷面積較大的小區造成無需繳納土地增值稅。

國稅發[2006]187號第三條規定“房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或者投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按照下列方法和順序確認：1.按照本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。”從經濟業務實質看，開發企業是用商品房換取其他單位的非貨幣性資產，依據國稅發[2006]187號應按照本期在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定。

二、土地增值稅征管的建議

（一）實現房管局等相關部門信息共享，加強開發企業銷售環節監控

房地產業的稅收主要體現在銷售環節，稅務機關一方面在銷售環節要加強對房地產業票據領用、結算的管理，最大限度的及時掌握房地產企業銷售收入的實現情況。另一方面獲取房管局的房屋銷售備案信息、工商登記記錄的商戶用房信息（商鋪租賃或者自有）及其他部門的有用信息，并經交差核對分析，找出房地產開發企業已使用商鋪漏記收入少計收入的情況，加強房地產開發企業銷售環節監控。

（二）建立最低計稅價格制度，公布同時期的房屋銷售單價

完善房地產典型區域劃分，定期公布各個區域各類商品房平均交易單價，嚴格明確規定普通住宅、非普通住宅及其他用房的認定標準及范圍，規定開發企業各類商品房交易的各個時期的最低計稅單價。對于交易價格明顯偏低的交易行為按照最低計稅價格計算繳納土地增值稅。

（三）建立最高單位建安安裝成本扣除制度，公布同時期的建安安裝成本單價

結合縣相關部門，定期公布房地產開發企業開發各類商品房單位建筑安裝成本平均價格，對土地增值稅清算審核時發現的開發企業單位建筑安裝成本明顯偏高的采取按照公布的平均價格核定。另外一方面要求開發企業對已完工項目聘請第三方中介結構進行工程造價竣工決算審計，對比審核第三方認可的工程造價金額。另一方面加大對房地產建筑安裝成本財務審核力度，核對建筑發票、簽證單及對應的建筑合同等原始憑證，增加開發企業建筑安裝成本的真實性和準確性，盡量防止開發企業利用虛假合同、虛假信息虛增成本來偷逃稅收。

【參考文獻】

[1] 李建人.房地產行業“營改增”后土地增值稅管理的幾點反思[J].經濟策論，2017-04-01.

[2] 國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告.國家稅務局公告2016年第70號，2016-11-10.

[3] 國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知.國稅函[2010]220號，2010-05-19.

作者簡介：王永安（1984—），男，漢，山東菏澤，中級會計師，碩士研究生，山東和信會計師事務所（特殊普通合伙）濟寧分所，企業稅務及管理